Wyjaśnieniu tego problemu może służyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 47/06. W sprawie, która była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawca towarów wystawia faktury, w których kwoty wyrażone są w euro, a kurs euro zostaje przeliczony na złote według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury. Podatnik zrezygnował z części towarów i zwrócił je kontrahentowi, który wystawił fakturę korygującą. Podatnik powziął wątpliwość, który kurs powinien być zastosowany przy przeliczaniu kwoty wskazanej w fakturze korygującej: kurs z dnia wystawienia tej faktury, czy też kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej.
Z tym pytaniem podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji do urzędu skarbowego. Zdaniem spółki, w tej sytuacji należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę faktury korygującej.
Naczelnik urzędu skarbowego nie zgodził się z poglądem podatnika. Uznał, że kursem właściwym do przeliczenia kwoty z faktury korygującej jest kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Naczelnik urzędu skarbowego powołał się na treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie zostały wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego podtrzymała izba skarbowa, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podatnik złożył od tego wyroku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał, że użyte w § 37 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego określenie „faktura” odnosi się również do faktury korygującej.
NSA oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Paragraf 37 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 § 37 rozporządzenia wykonawczego). Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z ustawy o VAT wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niezależnie więc od tego, czy faktura została wystawiona w terminie, czy też nie, kurs wykorzystany do przeliczenia kwoty zawartej na fakturze, będzie kursem z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Oznacza to, że nie do zaakceptowania jest teza, że przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, bowiem byłby to już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury terminowej, jak i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, że przeliczenia dokonuje się najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęcie do przeliczenia kursu z dnia wystawienia faktury korygującej – mając na uwadze jej zmienny charakter – mogłoby doprowadzić do paradoksalnych sytuacji, w których kwota korekty przewyższałaby wartość z faktury pierwotnej.
Faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma – podsumował sąd.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów i faktura ta wykazuje kwotę wyrażoną w walucie obcej, to dla rozliczenia z tytułu VAT nie ma znaczenia kurs tej waluty z dnia wystawienia faktury korygującej. Przy przeliczaniu wartości faktury korygującej na złote zastosować należy kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z reguły będzie to dzień wystawienia faktury pierwotnej (a nie korygującej).
Z tym pytaniem podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji do urzędu skarbowego. Zdaniem spółki, w tej sytuacji należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę faktury korygującej.
Naczelnik urzędu skarbowego nie zgodził się z poglądem podatnika. Uznał, że kursem właściwym do przeliczenia kwoty z faktury korygującej jest kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Naczelnik urzędu skarbowego powołał się na treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie zostały wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego podtrzymała izba skarbowa, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podatnik złożył od tego wyroku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał, że użyte w § 37 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego określenie „faktura” odnosi się również do faktury korygującej.
NSA oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Paragraf 37 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 § 37 rozporządzenia wykonawczego). Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z ustawy o VAT wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niezależnie więc od tego, czy faktura została wystawiona w terminie, czy też nie, kurs wykorzystany do przeliczenia kwoty zawartej na fakturze, będzie kursem z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Oznacza to, że nie do zaakceptowania jest teza, że przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, bowiem byłby to już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury terminowej, jak i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, że przeliczenia dokonuje się najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęcie do przeliczenia kursu z dnia wystawienia faktury korygującej – mając na uwadze jej zmienny charakter – mogłoby doprowadzić do paradoksalnych sytuacji, w których kwota korekty przewyższałaby wartość z faktury pierwotnej.
Faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma – podsumował sąd.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów i faktura ta wykazuje kwotę wyrażoną w walucie obcej, to dla rozliczenia z tytułu VAT nie ma znaczenia kurs tej waluty z dnia wystawienia faktury korygującej. Przy przeliczaniu wartości faktury korygującej na złote zastosować należy kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z reguły będzie to dzień wystawienia faktury pierwotnej (a nie korygującej).