Kurs waluty przy korekcie faktury dotyczącej wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów
Często zdarza się, że podatnicy dokonujący wewnątrzwsplnotowego nabycia towarw otrzymują od kontrahentw faktury korygujące. Warto zatem wiedzieć, jaki kurs waluty należy zastosować w takiej sytuacji: czy ma to być kurs z dnia wystawienia faktury korygującej, czy też kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej?
Wyjaśnieniu tego problemu może służyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 47/06. W sprawie, która była przedmiotem rozstrzygnięcia sądu spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dostawca towarów wystawia faktury, w których kwoty wyrażone są w euro, a kurs euro zostaje przeliczony na złote według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury. Podatnik zrezygnował z części towarów i zwrócił je kontrahentowi, który wystawił fakturę korygującą. Podatnik powziął wątpliwość, który kurs powinien być zastosowany przy przeliczaniu kwoty wskazanej w fakturze korygującej: kurs z dnia wystawienia tej faktury, czy też kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej.
Z tym pytaniem podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji do urzędu skarbowego. Zdaniem spółki, w tej sytuacji należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę faktury korygującej.
Naczelnik urzędu skarbowego nie zgodził się z poglądem podatnika. Uznał, że kursem właściwym do przeliczenia kwoty z faktury korygującej jest kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Naczelnik urzędu skarbowego powołał się na treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie zostały wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego podtrzymała izba skarbowa, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podatnik złożył od tego wyroku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał, że użyte w § 37 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego określenie „faktura” odnosi się również do faktury korygującej.
NSA oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Paragraf 37 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 § 37 rozporządzenia wykonawczego). Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z ustawy o VAT wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niezależnie więc od tego, czy faktura została wystawiona w terminie, czy też nie, kurs wykorzystany do przeliczenia kwoty zawartej na fakturze, będzie kursem z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Oznacza to, że nie do zaakceptowania jest teza, że przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, bowiem byłby to już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury terminowej, jak i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, że przeliczenia dokonuje się najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęcie do przeliczenia kursu z dnia wystawienia faktury korygującej – mając na uwadze jej zmienny charakter – mogłoby doprowadzić do paradoksalnych sytuacji, w których kwota korekty przewyższałaby wartość z faktury pierwotnej.
Faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma – podsumował sąd.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów i faktura ta wykazuje kwotę wyrażoną w walucie obcej, to dla rozliczenia z tytułu VAT nie ma znaczenia kurs tej waluty z dnia wystawienia faktury korygującej. Przy przeliczaniu wartości faktury korygującej na złote zastosować należy kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z reguły będzie to dzień wystawienia faktury pierwotnej (a nie korygującej).
Z tym pytaniem podatnik zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji do urzędu skarbowego. Zdaniem spółki, w tej sytuacji należy stosować średni kurs Narodowego Banku Polskiego z dnia wystawienia przez dostawcę faktury korygującej.
Naczelnik urzędu skarbowego nie zgodził się z poglądem podatnika. Uznał, że kursem właściwym do przeliczenia kwoty z faktury korygującej jest kurs z dnia wystawienia faktury pierwotnej. Naczelnik urzędu skarbowego powołał się na treść § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), zgodnie z którym do przeliczenia kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez dostawcę należy zastosować wyliczony i ogłoszony przez NBP bieżący kurs średni waluty obcej na dzień wystawienia faktury, a jeśli na dzień wystawienia faktury średni kurs nie zostały wyliczony i ogłoszony, do przeliczenia stosuje się kurs wymiany ostatnio wyliczony i ogłoszony.
Stanowisko naczelnika urzędu skarbowego podtrzymała izba skarbowa, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Podatnik złożył od tego wyroku skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wskazał, że użyte w § 37 wskazanego wyżej rozporządzenia wykonawczego określenie „faktura” odnosi się również do faktury korygującej.
NSA oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z § 37 rozporządzenia wykonawczego z 27 kwietnia 2004 r. wynika ścisłe powiązanie przeliczenia waluty obcej z momentem powstania obowiązku podatkowego. Paragraf 37 ust. 1 rozporządzenia stanowi bowiem, że kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku nie wystawienia faktury w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 § 37 rozporządzenia wykonawczego). Fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (§ 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Z ustawy o VAT wynika, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli faktura została wystawiona w terminie, to w dacie jej wystawienia powstaje obowiązek podatkowy, a także obowiązek przeliczenia waluty obcej na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej. Tym samym zachodzi zbieżność, jeśli chodzi o datę wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w sytuacji, gdy faktury nie wystawiono w terminie, obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT w dacie wystawienia faktury, przeliczenie zaś następuje zgodnie z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Niezależnie więc od tego, czy faktura została wystawiona w terminie, czy też nie, kurs wykorzystany do przeliczenia kwoty zawartej na fakturze, będzie kursem z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Oznacza to, że nie do zaakceptowania jest teza, że przeliczenie waluty obcej na złote może nastąpić w dacie wystawienia faktury korygującej, bowiem byłby to już moment późniejszy od daty powstania obowiązku podatkowego, tj. wystawienia faktury terminowej, jak i faktury nieterminowej, kiedy to obowiązek podatkowy powstaje 7 dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Takie rozwiązanie należałoby uznać za sprzeczne z treścią § 37 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego, z którego wynika, że przeliczenia dokonuje się najpóźniej w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęcie do przeliczenia kursu z dnia wystawienia faktury korygującej – mając na uwadze jej zmienny charakter – mogłoby doprowadzić do paradoksalnych sytuacji, w których kwota korekty przewyższałaby wartość z faktury pierwotnej.
Faktura korygująca nie może wpływać na wcześniej powstały obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe. W przypadku zastosowania kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego takiej ingerencji nie ma – podsumował sąd.
Reasumując stwierdzić należy, że jeśli podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą wewnątrzwspółnotowego nabycia towarów i faktura ta wykazuje kwotę wyrażoną w walucie obcej, to dla rozliczenia z tytułu VAT nie ma znaczenia kurs tej waluty z dnia wystawienia faktury korygującej. Przy przeliczaniu wartości faktury korygującej na złote zastosować należy kurs waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z reguły będzie to dzień wystawienia faktury pierwotnej (a nie korygującej).
Autor:
