Ponadto przedstawiony projekt zawiera szereg niejasnych pojęć i dopuszcza uznaniowość ze strony organów podatkowych. W konsekwencji proponowana nowelizacja może być uznana za niezgodną z Konstytucją.

Minister finansów przygotował projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej, który w art. 1 pkt 93 przewiduje wprowadzenie do tej ustawy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zwanej również klauzulą obejścia prawa. Propozycja MF zakłada, że w przypadku zastosowania przez podatnika „sztucznej konstrukcji prawnej” prowadzącej do uniknięcia opodatkowania i osiągnięcia tym samym „znacznej korzyści podatkowej”, organ podatkowy będzie mógł taką „sztuczną konstrukcję” pominąć i ustalić skutki podatkowe na podstawie tzw. rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz „typowej konstrukcji prawnej”.

Zobacz: Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania ma obowiązywać od 2016 roku >>

Ponadto projekt przewiduje ustanowienie Rady do Spraw Unikania Opodatkowania, mającej być organem opiniodawczo – doradczym, którego zadaniem będzie opiniowanie zasadności zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w poszczególnych sprawach. Obecnie trwają prace legislacyjne nad projektem ustawy. Projekt ustawy został już przesłany do Rady Ministrów. Rząd ma się nim zająć 13 stycznia.

Zobacz: Stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowanie będzie nadzorowane >>

Projekt nowelizacji dostępny jest na stronie Rządowego Centrum Legislacji >>

Projekt ministra finansów zmierza do znacznego ograniczenia możliwości stosowania optymalizacji podatkowych, pozwalających na zmniejszenie obciążeń podatkowych z wykorzystaniem istniejących instrumentów prawnych. Nowelizacja przyznaje organom podatkowym prawo do zakwestionowania przyjętych przez podatników rozwiązań prawnych i ustalenia skutków podatkowych takich, jakie miałyby miejsce w przypadku zastosowania „typowej” konstrukcji prawnej.

Za wprowadzeniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oprócz korzyści dla budżetu państwa ma przemawiać zasada równego traktowania podatników (na stosowanie optymalizacji podatkowych mogą sobie pozwolić tylko podmioty dysponujące środkami umożliwiającymi zapewnienie sobie odpowiedniej obsługi prawnej). Ponadto zdaniem MF wymóg wprowadzenia klauzuli wynika z zaleceń Komisji Europejskiej. Przywołuje się również przykład państw, w których taka klauzula już obowiązuje (m. in. Niemcy i Francja) lub jej wprowadzenie ma nastąpić wkrótce.

W ramach konsultacji nad projektem ustawy zgłoszono szereg zastrzeżeń do treści przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Klauzula taka została wprowadzona do Ordynacji podatkowej już w 2003 r., jednak po kilkunastu miesiącach Trybunał Konstytucyjny uznał ją za niezgodną z Konstytucją (wyrok z 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03).

W uzasadnieniu swojego orzeczenia Trybunał podkreślił, że przyjęta przez ustawodawcę regulacja była niejasna i naruszała zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zdaniem TK nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem i którego cel nie jest zakazany. Trybunał nie zakwestionował co do zasady możliwości wprowadzenia klauzuli obejścia prawa, jednak wskazał, że regulacja w tym zakresie powinna respektować wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników.

MF przekonuje, że zalecenia Trybunału zostały uwzględnione przy tworzeniu omawianego projektu nowelizacji Ordynacji podatkowej. Jednak w opinii Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów „przedstawiony projekt stara się jedynie w minimalnym stopniu uwzględnić wymogi określone przez Trybunał Konstytucyjny. Jak wskazała RL, proponowany tekst ustawy zawiera szereg niejasnych pojęć i dopuszcza uznaniowość ze strony organów skarbowych. Podobne zarzuty podniosły m. in. Ministerstwo Gospodarki, Ministerstwo Skarbu Państwa, Pracodawcy RP oraz Krajowa Rada Radców Prawnych.

Zobacz: Klauzula obejścia prawa może być niebezpiecznym narzędziem fiskusa >>

Zasadnicze wątpliwości budzi już samo nadanie fiskusowi prawa do zakwestionowania czynności zgodnych z prawem. Skoro bowiem ustawodawca przewidział możliwość wykonywania określonych praw lub też wprost tego nie zakazał, to obywatel ma prawo oczekiwać, że działając w tak zakreślonych granicach nie poniesie negatywnych konsekwencji. Jak słusznie wskazał TK, nie można zabraniać zachowania, które jest zgodne z prawem. Stałoby to bowiem w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa. Należy podkreślić, że wytyczne Komisji Europejskiej, na które powołuje się MF, nie są dla państw członkowskich wiążące.

Jeżeli mimo powyższych zastrzeżeń ustawodawca zdecydowałby się na wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, to powinien dokonać tego w sposób precyzyjny i nie dający organom podatkowym nadmiernej swobody. Warto przy tym posiłkować się wzorcami z innych państw. Np. we Francji klauzula obejścia prawa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy jedynym celem przyjętej przez podatnika konstrukcji jest uniknięcie lub zmniejszenie obciążeń podatkowych. Z kolei niemiecka ustawa wprost przewiduje, że podatnik, którego czynność została zakwestionowana przez fiskusa, może próbować wykazać, iż za przyjętą przez niego konstrukcją prawną stały przyczyny inne niż podatkowe.

Polski ustawodawca powinien także rozważyć nadanie opiniom wydawanym przez Radę do Spraw Unikania Opodatkowania charakteru wiążącego. Warto, by tego rodzaju uwagi zostały uwzględnione również przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego, która przygotowuje projekt nowej Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie jej prac trudno przewidzieć, czy projekt ten będzie zakładał wprowadzenie klauzuli obejścia prawa, jednak z wypowiedzi przewodniczącego Komisji wynika, że jest to prawdopodobne.

Zobacz: Komisja ds. nowej ordynacji podatkowej już działa >>

Podkreślić należy, że nawet uwzględnienie przez ustawodawcę powyższych propozycji nie gwarantuje, iż wprowadzenie klauzuli obejścia prawa będzie zgodne z Konstytucją. Nie ma też pewności, że mechanizmy sprawdzone w innych państwach będą równie dobrze funkcjonować na gruncie polskim, gdzie kultura prawna i standardy działania administracji skarbowej są niższe.

Grzegorz Keler