Spółka polska będzie wysyłać towar do przerobu podwykonawcy z kraju trzeciego, gdzie fizycznie towar ten będzie podlegał przerobowi. W wyniku przerobu powstanie nowy jakościowo towar (przekazywane będą materiały, z których powstanie produkt finalny). Towar ten nie wróci jednak do Polski, ale będzie sprzedawany dalej w kraju trzecim. Zmiana właściciela (rozporządzanie towarem jak właściciel) nastąpi dopiero po wykonaniu czynności przerobu, sprzedającym będzie spółka polska na rzecz ostatecznego odbiorcy. Podwykonawca będzie fakturował na spółkę przerób oraz refakturował koszty transportu do ostatecznego odbiorcy.
Czy i w jakim momencie spółka polska powinna rozpoznać eksport towarów?
W jakiej wartości powinna to zrobić - wg przekazanych materiałów czy produktu finalnego?
Spółka twierdzi, że nie posiada w kraju trzecim stałego miejsca prowadzenia działalności (brak jest tam własnego zaplecza personalnego i technicznego; wszystkie usługi wykonywane są przez podwykonawcę).
Jak praktycznie należy rozumieć nowe przepisy (po 1 lipca 2011 r.) o stałym miejscu prowadzenia działalności?
Czy jednak należałoby uznać, że takie stałe miejsce Spółka posiada, ponieważ tego typu działania są przewidziane na wiele lat, a spółka jest w stanie odbierać i wykorzystywać usługi kontrahentów w kraju trzecim?
Jaki powinien być sposób fakturowania ostatecznego odbiorcy?
W przedstawionej sytuacji spółka nie powinna rozpoznawać eksportu towarów. Rozpoznawane i fakturowane winny być – jako dostawy towarów dokonywane poza terytorium Polski – jedynie dostawy wyrobów finalnych.
Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.
Takie brzmienie przepisu (obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r.) oznacza, że do eksportu towarów dochodzić może nie tylko na skutek odpłatnych dostaw, ale również na skutek podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów, tj. na skutek przekazania nieodpłatnego przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (zob. art. 7 ust. 2 u.p.t.u.).
W przedstawionej sytuacji wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie następuje jednak na skutek nieodpłatnego przekazania towarów (do wystąpienia nieodpłatnego przekazania towarów konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), lecz stanowi przemieszczenie towarów przez podatnika w celu wykonania na nich usług przerobu. Brak jest przy tym w przypadku eksportu towarów przepisów podobnych do art. 13 ust. 3 u.p.t.u. (przepisy te uznają za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów tzw. wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia towarów). A zatem wywóz przedmiotowych towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., a więc nie stanowi eksportu towarów, jak również nie stanowi żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
A zatem w przedstawionej sytuacji spółka nie powinna rozpoznawać eksportu towarów (materiałów, które będą przedmiotem przerobu) ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu (w szczególności dostawy krajowej). Rozpoznane winny być jedynie dostawy towarów (produktów finalnych), których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u.), a więc dostawy towarów niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy te winny być dokumentowane (zakładając, że w państwie dostaw spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT i nie jest uprawniona do wystawiania faktur tego państwa) fakturami uproszczonymi, o których mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), tj. fakturami bez stawki (lub ze stawką "NP", czyli "nie podlega") i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że z punktu widzenia polskich przepisów VAT nie ma w omawianej sytuacji znaczenia czy spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju trzeciego, o którym mowa. Tym niemniej pragnę wyjaśnić, że przepisy definiujące od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", tj. przepisy art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1), dotyczą wyłącznie świadczenia usług, a więc nie mają zastosowania w omawianej sytuacji. Poza tym, nawet gdyby uznać, że przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w omawianej sytuacji, w ich świetle spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju trzeciego, o którym mowa, gdyż nie posiada tam żadnego zaplecza personalnego i technicznego. W szczególności sam tylko fakt dokonywania dostaw z terytorium kraju trzeciego, o którym mowa, nie powoduje, że spółka posiada na terytorium tego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Miejsce świadczenia nabywanych przez spółkę usług przerobu oraz transportu znajduje się w przedstawionej sytuacji na terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji zakupy tych usług od podatników zagranicznych (tj. od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) stanowią dla spółki import usług (zob. art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), a więc z tytułu nabycia tych usług spółka obowiązana jest naliczyć podatek należny.
Podatek ten, jak również podatek zapłacony przy nabyciu w Polsce materiałów podlega odliczeniu. Kwoty podatku, o którym mowa, dotyczą dostaw towarów poza terytorium kraju, które kwoty mogłyby być odliczone, gdyby dostawy te były wykonywane na terytorium Polski (gdyby bowiem dostawy towarów, o których mowa, były wykonywane na terytorium Polski, byłyby opodatkowane). W konsekwencji prawo do odliczenia tych kwot podatku naliczonego daje art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.
Czy i w jakim momencie spółka polska powinna rozpoznać eksport towarów?
W jakiej wartości powinna to zrobić - wg przekazanych materiałów czy produktu finalnego?
Spółka twierdzi, że nie posiada w kraju trzecim stałego miejsca prowadzenia działalności (brak jest tam własnego zaplecza personalnego i technicznego; wszystkie usługi wykonywane są przez podwykonawcę).
Jak praktycznie należy rozumieć nowe przepisy (po 1 lipca 2011 r.) o stałym miejscu prowadzenia działalności?
Czy jednak należałoby uznać, że takie stałe miejsce Spółka posiada, ponieważ tego typu działania są przewidziane na wiele lat, a spółka jest w stanie odbierać i wykorzystywać usługi kontrahentów w kraju trzecim?
Jaki powinien być sposób fakturowania ostatecznego odbiorcy?
W przedstawionej sytuacji spółka nie powinna rozpoznawać eksportu towarów. Rozpoznawane i fakturowane winny być – jako dostawy towarów dokonywane poza terytorium Polski – jedynie dostawy wyrobów finalnych.
Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest eksport towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.
Takie brzmienie przepisu (obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r.) oznacza, że do eksportu towarów dochodzić może nie tylko na skutek odpłatnych dostaw, ale również na skutek podlegających opodatkowaniu nieodpłatnych dostaw towarów, tj. na skutek przekazania nieodpłatnego przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (zob. art. 7 ust. 2 u.p.t.u.).
W przedstawionej sytuacji wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie następuje jednak na skutek nieodpłatnego przekazania towarów (do wystąpienia nieodpłatnego przekazania towarów konieczne jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), lecz stanowi przemieszczenie towarów przez podatnika w celu wykonania na nich usług przerobu. Brak jest przy tym w przypadku eksportu towarów przepisów podobnych do art. 13 ust. 3 u.p.t.u. (przepisy te uznają za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów tzw. wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia towarów). A zatem wywóz przedmiotowych towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie następuje w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u., a więc nie stanowi eksportu towarów, jak również nie stanowi żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
A zatem w przedstawionej sytuacji spółka nie powinna rozpoznawać eksportu towarów (materiałów, które będą przedmiotem przerobu) ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu (w szczególności dostawy krajowej). Rozpoznane winny być jedynie dostawy towarów (produktów finalnych), których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski (zob. art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.t.u.), a więc dostawy towarów niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy te winny być dokumentowane (zakładając, że w państwie dostaw spółka nie jest zarejestrowana jako podatnik VAT i nie jest uprawniona do wystawiania faktur tego państwa) fakturami uproszczonymi, o których mowa w § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), tj. fakturami bez stawki (lub ze stawką "NP", czyli "nie podlega") i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
Jednocześnie pragnę wyjaśnić, że z punktu widzenia polskich przepisów VAT nie ma w omawianej sytuacji znaczenia czy spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju trzeciego, o którym mowa. Tym niemniej pragnę wyjaśnić, że przepisy definiujące od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", tj. przepisy art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1), dotyczą wyłącznie świadczenia usług, a więc nie mają zastosowania w omawianej sytuacji. Poza tym, nawet gdyby uznać, że przepisy te mają odpowiednie zastosowanie w omawianej sytuacji, w ich świetle spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju trzeciego, o którym mowa, gdyż nie posiada tam żadnego zaplecza personalnego i technicznego. W szczególności sam tylko fakt dokonywania dostaw z terytorium kraju trzeciego, o którym mowa, nie powoduje, że spółka posiada na terytorium tego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Miejsce świadczenia nabywanych przez spółkę usług przerobu oraz transportu znajduje się w przedstawionej sytuacji na terytorium Polski (na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W konsekwencji zakupy tych usług od podatników zagranicznych (tj. od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) stanowią dla spółki import usług (zob. art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.), a więc z tytułu nabycia tych usług spółka obowiązana jest naliczyć podatek należny.
Podatek ten, jak również podatek zapłacony przy nabyciu w Polsce materiałów podlega odliczeniu. Kwoty podatku, o którym mowa, dotyczą dostaw towarów poza terytorium kraju, które kwoty mogłyby być odliczone, gdyby dostawy te były wykonywane na terytorium Polski (gdyby bowiem dostawy towarów, o których mowa, były wykonywane na terytorium Polski, byłyby opodatkowane). W konsekwencji prawo do odliczenia tych kwot podatku naliczonego daje art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u.