1. Przedmiot opodatkowania
Przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego. Nabywca końcowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) – dalej Pr.en. Oznacza to, że jeżeli nabywcą energii elektrycznej jest podmiot, który posiada koncesję to wówczas nie jest odbiorcą końcowym. Definicja ta podyktowana jest zasadą opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Podmioty posiadające wskazaną koncesję, co do zasady, nie zużywają energii elektrycznej, nie dokonują więc jej konsumpcji.
Od tej zasady istnieją cztery wyjątki, kiedy to podmioty, które nie posiadają koncesji, o której mowa powyżej, nie są jednak traktowane jak nabywcy końcowi. Tymi podmiotami są:
a) spółka prowadząca giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.) – dalej u.g.t., nabywająca energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a u.g.t.,
b) towarowe domy maklerskie i domy maklerskie w rozumieniu u.g.t. nabywające energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 u.g.t. lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – dalej u.o.i.f.,
c) giełdowa izba rozrachunkowa lub Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. nabywające energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 u.g.t.,
d) spółka prowadząca jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu u.o.i.f. nabywająca energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 u.o.i.f. lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;
Pojęcie nabywcy końcowego ma istotne znaczenie dla zdefiniowania przedmiotu opodatkowania akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej, bowiem zgodnie z art. 9 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
a) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
b) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;
c) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję;
d) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;
e) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
f) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Katalog ten różni się znacznie od katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą pozostałych wyrobów akcyzowych. Przede wszystkim w przedmiocie opodatkowania nie występuje odwołanie do definicji składu podatkowego, w związku z tym że w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 ust. 7 u.p.a.)
Odnośnie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej to odrębności dotyczą tylko dodania do definicji tych czynności podmiotu, który nabywa energie elektryczną. W tych przypadkach opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import ale tylko w przypadku, gdy dokonuje ich nabywca końcowy. Chodzi tutaj o sytuację, w której nabywca końcowy nabywa energię elektryczną na przykład od wytwórcy energii elektrycznej z Niemiec. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku importu energii elektrycznej z Ukrainy przez nabywcę końcowego. Jeżeli więc takim nabywcą lub importerem nie jest nabywca końcowy ale np. spółka, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., to taka czynność nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.
Najczęstszym przypadkiem występującym w praktyce jest jednak sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, czyli czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności energii elektrycznej na nabywcę końcowego, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.a.) czyli przez jej wytwórcę.
Podobnie jak w sytuacji wskazanej wyżej, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, nie będącemu nabywcą końcowym nie podlega podatkowi akcyzowemu, co oznacza, że transakcje sprzedaży pomiędzy pośrednikami w obrocie energią elektryczną (podmiotami posiadającymi koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót) nie są więc opodatkowane akcyzą. Ponadto, jeżeli sprzedaż następuje na rzecz nabywcy końcowego poza terenem kraju to również taka czynność nie będzie podlegała akcyzie. Sprzedażą energii elektrycznej nie jest natomiast refakturowanie zakupionej energii elektrycznej na najemców (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r., ILPP3/443-14/09-2/TK).
Kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest zużycie energii elektrycznej przez podmioty wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a., tj. przez podmiot posiadający koncesję; podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (wytwórca energii) oraz przez nabywcę końcowego, jeżeli od zużytej energii nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał tej sprzedaży nabywcy końcowemu.
Przekładając język ustawy na praktykę, jeżeli podmiot posiadający koncesję, np. pośrednik w obrocie energią zużywa nabytą energię na oświetlenie swoich pomieszczeń, to wówczas zużycie tej energii podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednakże należy rozgraniczyć tutaj opodatkowane czynności. Literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie przez taki podmiot energii elektrycznej nie będzie opodatkowane. Natomiast obowiązek zapłaty podatku będzie oparty dopiero na zużyciu nabytej energii. Jednakże organy podatkowe dopuszczają traktowanie nabywcy, który posiada koncesje jako odbiorcy końcowego w przypadku gdy energia elektryczna nabywana jest w celu zużycia jej na potrzeby własne przez taki podmiot.
Warto w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy rozszerzają pojęcie zużycia na straty energii powstałe w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz na energię elektryczną pobraną nielegalnie. (art. 9 ust. 2 u.p.a. a contrario). Natomiast za straty nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.
Od 1 września 2010 r. obowiązuje też nowy przepis art. 9 ust. 3 u.p.a., który stanowi o zasadzie jednokrotności poboru akcyzy od energii elektrycznej. Do tej pory, ze względu na odrębną regulację opodatkowania energii elektrycznej, nie było wyraźnego przepisu stanowiącego o tej zasadzie. Obecnie zasada obowiązująca co do wszystkich wyrobów akcyzowych została expressis verbis ustanowiona także dla energii elektrycznej.
2. Obowiązek podatkowy
Z przedmiotem opodatkowania ściśle jest powiązany moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia energii przez nabywcę końcowego. W przypadku zużycia energii obowiązek ten powstaje z jej dniem zużycia, a w przypadku importu z dniem powstania długu celnego.
Natomiast w razie sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju dniem powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Pojawia się tutaj wątpliwość związana z interpretacją pojęcia wydanie, ze względu na niematerialny charakter energii. Należy więc przyjąć, że wydanie energii elektrycznej to udostępnienie tej energii jej odbiorcy.
Należy również zauważyć, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej art. 11 ust. 2 precyzuje, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli więc faktura nie zostanie wystawiona a umowa nie określa terminu płatności to powstaje wątpliwość czy w ogóle powstanie obowiązek zapłaty podatku.
Przedmiot opodatkowania akcyzą energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego. Nabywca końcowy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przetwarzanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.) – dalej Pr.en. Oznacza to, że jeżeli nabywcą energii elektrycznej jest podmiot, który posiada koncesję to wówczas nie jest odbiorcą końcowym. Definicja ta podyktowana jest zasadą opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu przeznaczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji. Podmioty posiadające wskazaną koncesję, co do zasady, nie zużywają energii elektrycznej, nie dokonują więc jej konsumpcji.
Od tej zasady istnieją cztery wyjątki, kiedy to podmioty, które nie posiadają koncesji, o której mowa powyżej, nie są jednak traktowane jak nabywcy końcowi. Tymi podmiotami są:
a) spółka prowadząca giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 48, poz. 284 z późn. zm.) – dalej u.g.t., nabywająca energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a u.g.t.,
b) towarowe domy maklerskie i domy maklerskie w rozumieniu u.g.t. nabywające energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 u.g.t. lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.) – dalej u.o.i.f.,
c) giełdowa izba rozrachunkowa lub Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. nabywające energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 u.g.t.,
d) spółka prowadząca jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu u.o.i.f. nabywająca energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 u.o.i.f. lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;
Pojęcie nabywcy końcowego ma istotne znaczenie dla zdefiniowania przedmiotu opodatkowania akcyzą w odniesieniu do energii elektrycznej, bowiem zgodnie z art. 9 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
a) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
b) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;
c) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję;
d) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię;
e) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
f) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.
Katalog ten różni się znacznie od katalogu przedmiotu opodatkowania akcyzą pozostałych wyrobów akcyzowych. Przede wszystkim w przedmiocie opodatkowania nie występuje odwołanie do definicji składu podatkowego, w związku z tym że w stosunku do energii elektrycznej nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 40 ust. 7 u.p.a.)
Odnośnie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej to odrębności dotyczą tylko dodania do definicji tych czynności podmiotu, który nabywa energie elektryczną. W tych przypadkach opodatkowaniu podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i import ale tylko w przypadku, gdy dokonuje ich nabywca końcowy. Chodzi tutaj o sytuację, w której nabywca końcowy nabywa energię elektryczną na przykład od wytwórcy energii elektrycznej z Niemiec. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku importu energii elektrycznej z Ukrainy przez nabywcę końcowego. Jeżeli więc takim nabywcą lub importerem nie jest nabywca końcowy ale np. spółka, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., to taka czynność nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.
Najczęstszym przypadkiem występującym w praktyce jest jednak sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, czyli czynność faktyczna lub prawna, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności energii elektrycznej na nabywcę końcowego, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 pkt 21 u.p.a.) czyli przez jej wytwórcę.
Podobnie jak w sytuacji wskazanej wyżej, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi, nie będącemu nabywcą końcowym nie podlega podatkowi akcyzowemu, co oznacza, że transakcje sprzedaży pomiędzy pośrednikami w obrocie energią elektryczną (podmiotami posiadającymi koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót) nie są więc opodatkowane akcyzą. Ponadto, jeżeli sprzedaż następuje na rzecz nabywcy końcowego poza terenem kraju to również taka czynność nie będzie podlegała akcyzie. Sprzedażą energii elektrycznej nie jest natomiast refakturowanie zakupionej energii elektrycznej na najemców (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 maja 2009 r., ILPP3/443-14/09-2/TK).
Kolejną czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest zużycie energii elektrycznej przez podmioty wskazane w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a., tj. przez podmiot posiadający koncesję; podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (wytwórca energii) oraz przez nabywcę końcowego, jeżeli od zużytej energii nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał tej sprzedaży nabywcy końcowemu.
Przekładając język ustawy na praktykę, jeżeli podmiot posiadający koncesję, np. pośrednik w obrocie energią zużywa nabytą energię na oświetlenie swoich pomieszczeń, to wówczas zużycie tej energii podlega opodatkowaniu akcyzą. Jednakże należy rozgraniczyć tutaj opodatkowane czynności. Literalna wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, że nabycie przez taki podmiot energii elektrycznej nie będzie opodatkowane. Natomiast obowiązek zapłaty podatku będzie oparty dopiero na zużyciu nabytej energii. Jednakże organy podatkowe dopuszczają traktowanie nabywcy, który posiada koncesje jako odbiorcy końcowego w przypadku gdy energia elektryczna nabywana jest w celu zużycia jej na potrzeby własne przez taki podmiot.
Warto w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy rozszerzają pojęcie zużycia na straty energii powstałe w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz na energię elektryczną pobraną nielegalnie. (art. 9 ust. 2 u.p.a. a contrario). Natomiast za straty nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.
Od 1 września 2010 r. obowiązuje też nowy przepis art. 9 ust. 3 u.p.a., który stanowi o zasadzie jednokrotności poboru akcyzy od energii elektrycznej. Do tej pory, ze względu na odrębną regulację opodatkowania energii elektrycznej, nie było wyraźnego przepisu stanowiącego o tej zasadzie. Obecnie zasada obowiązująca co do wszystkich wyrobów akcyzowych została expressis verbis ustanowiona także dla energii elektrycznej.
2. Obowiązek podatkowy
Z przedmiotem opodatkowania ściśle jest powiązany moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia energii przez nabywcę końcowego. W przypadku zużycia energii obowiązek ten powstaje z jej dniem zużycia, a w przypadku importu z dniem powstania długu celnego.
Natomiast w razie sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju dniem powstania obowiązku podatkowego jest moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Pojawia się tutaj wątpliwość związana z interpretacją pojęcia wydanie, ze względu na niematerialny charakter energii. Należy więc przyjąć, że wydanie energii elektrycznej to udostępnienie tej energii jej odbiorcy.
Należy również zauważyć, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej art. 11 ust. 2 precyzuje, że wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Oznacza to, że obowiązek zapłaty akcyzy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli więc faktura nie zostanie wystawiona a umowa nie określa terminu płatności to powstaje wątpliwość czy w ogóle powstanie obowiązek zapłaty podatku.