Jak powinna wyglądać dokumentacja podatkowa dotycząca umów pożyczek pomiędzy spółką a udziałowcem (odsetki 10% rocznie)?
Jaką metodę określenia ceny powinno się w tym przypadku wybrać?
Czy można dla porównania ceny (stawki odsetek) zastosować odsetki ustawowe?
Przygotowując dokumentację transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi podatnik musi kierować się zasadami określonymi w ustawie podatkowej oraz w wydanych do niej przepisach wykonawczych.
Podatnicy pozostający w związku, o którym mowa w regulacjach art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., muszą sporządzać odrębną dokumentację podatkową transakcji, których wartość przekracza kwoty określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli po przeprowadzeniu analizy podatnik uzna, że spełnia warunki zapisane w art. 9a i 11 u.p.d.o.p., wówczas koniecznym jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, która zawierała będzie następujące elementy:
określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Generalnie można przyjąć, że dokumentacja podatkowa może (czy nawet powinna) mieć kształt zbliżony lub identyczny z zaprezentowanym poniżej:
Proponowany plan dokumentacji:
1. Strona tytułowa zawierająca: określenie rodzaju dokumentacji i przesłanek jej sporządzenia (podmioty powiązane, wypłata na rzecz podmiotu mającego siedzibę w raju podatkowym), strony transakcji, wskazanie umowy do której sporządzana jest dokumentacja, krótki (ogólny) opis przedmiotu umowy (np. świadczenie usług księgowych), podstawę prawną sporządzenia dokumentacji
2. Spis treści
3. Informacje na temat stron transakcji (Nazwa, siedziba, NIP, REGON, struktura, informacje finansowe itp.)
4. Szczegółowy opis powiązań (o ile taka jest przyczyna sporządzenia dokumentacji), struktura grupy, historia transakcji pomiędzy tymi podmiotami itp.
5. Szczegółowy opis transakcji, do której sporządzana jest dokumentacja
6. Treść dokumentacji (warunki i okoliczności zawarcia o wykonania umowy, warunki finansowe, ryzyka, metoda ustalenia ceny itp.)
7. Dokumenty źródłowe
8. Podsumowanie
9. Podpis osoby sporządzającej i zatwierdzającej
Wyznaczając metodę ustalania ceny należy pamiętać o tym, że przypadkach określonych w ustawie podatkowej (spełnione warunki podmiotowe i kwotowe) organ podatkowy może oszacować przychód osiągnięty przez podatnika stosując metodę:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych powyżej metod stosuje się metody zysku transakcyjnego.
Szczegółowe regulacje dotyczące metod szacowania dochodu zamieszczone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) - dalej r.s.t.o.d. Wprawdzie regulacje te faktycznie definiują metody pracy organów skarbowych, jednak służyć mogą, i najczęściej faktycznie służą także, jako sposób dowodzenia, iż transakcje zawarte są w cenach rynkowych i nie dochodzi do przerzucania dochodu pomiędzy podatnikami.
Skoro pytanie czytelnika dotyczy pożyczki, która udzielana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, to definiując sposób ustalenia ceny należy odwołać się do regulacji § 15 r.s.t.o.d. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.
Istotnym tutaj jest to, że wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.
Dokonując określenia wartości rynkowej odsetek należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,
2) charakter i cel pożyczki (kredytu),
3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,
4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,
5) wysokość prowizji.
Dane niezbędne do wyznaczenia rynkowych odsetek podatnik odnajdzie w serwisie internetowym Narodowego Banku Polskiego (www.nbp.pl) w dziale "statystyka". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyznaczając metodę ustalania ceny nie należy odwoływać się do odsetek ustawowych.
Jaką metodę określenia ceny powinno się w tym przypadku wybrać?
Czy można dla porównania ceny (stawki odsetek) zastosować odsetki ustawowe?
Przygotowując dokumentację transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi podatnik musi kierować się zasadami określonymi w ustawie podatkowej oraz w wydanych do niej przepisach wykonawczych.
Podatnicy pozostający w związku, o którym mowa w regulacjach art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., muszą sporządzać odrębną dokumentację podatkową transakcji, których wartość przekracza kwoty określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli po przeprowadzeniu analizy podatnik uzna, że spełnia warunki zapisane w art. 9a i 11 u.p.d.o.p., wówczas koniecznym jest sporządzenie dokumentacji podatkowej, która zawierała będzie następujące elementy:
określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Generalnie można przyjąć, że dokumentacja podatkowa może (czy nawet powinna) mieć kształt zbliżony lub identyczny z zaprezentowanym poniżej:
Proponowany plan dokumentacji:
1. Strona tytułowa zawierająca: określenie rodzaju dokumentacji i przesłanek jej sporządzenia (podmioty powiązane, wypłata na rzecz podmiotu mającego siedzibę w raju podatkowym), strony transakcji, wskazanie umowy do której sporządzana jest dokumentacja, krótki (ogólny) opis przedmiotu umowy (np. świadczenie usług księgowych), podstawę prawną sporządzenia dokumentacji
2. Spis treści
3. Informacje na temat stron transakcji (Nazwa, siedziba, NIP, REGON, struktura, informacje finansowe itp.)
4. Szczegółowy opis powiązań (o ile taka jest przyczyna sporządzenia dokumentacji), struktura grupy, historia transakcji pomiędzy tymi podmiotami itp.
5. Szczegółowy opis transakcji, do której sporządzana jest dokumentacja
6. Treść dokumentacji (warunki i okoliczności zawarcia o wykonania umowy, warunki finansowe, ryzyka, metoda ustalenia ceny itp.)
7. Dokumenty źródłowe
8. Podsumowanie
9. Podpis osoby sporządzającej i zatwierdzającej
Wyznaczając metodę ustalania ceny należy pamiętać o tym, że przypadkach określonych w ustawie podatkowej (spełnione warunki podmiotowe i kwotowe) organ podatkowy może oszacować przychód osiągnięty przez podatnika stosując metodę:
1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2) ceny odprzedaży,
3) rozsądnej marży ("koszt plus").
Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie żadnej z wymienionych powyżej metod stosuje się metody zysku transakcyjnego.
Szczegółowe regulacje dotyczące metod szacowania dochodu zamieszczone zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.) - dalej r.s.t.o.d. Wprawdzie regulacje te faktycznie definiują metody pracy organów skarbowych, jednak służyć mogą, i najczęściej faktycznie służą także, jako sposób dowodzenia, iż transakcje zawarte są w cenach rynkowych i nie dochodzi do przerzucania dochodu pomiędzy podatnikami.
Skoro pytanie czytelnika dotyczy pożyczki, która udzielana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi, to definiując sposób ustalenia ceny należy odwołać się do regulacji § 15 r.s.t.o.d. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia, albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.
Istotnym tutaj jest to, że wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.
Dokonując określenia wartości rynkowej odsetek należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, a w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona,
2) charakter i cel pożyczki (kredytu),
3) ryzyko i zabezpieczenie pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu,
4) walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut,
5) wysokość prowizji.
Dane niezbędne do wyznaczenia rynkowych odsetek podatnik odnajdzie w serwisie internetowym Narodowego Banku Polskiego (www.nbp.pl) w dziale "statystyka". Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyznaczając metodę ustalania ceny nie należy odwoływać się do odsetek ustawowych.