Dla ułatwienia postępowań podatkowych zaleca się przedsiębiorstwom wielonarodowym kompletowanie dokumentów w celu wykazania zgodności ustalonych cen wewnętrznych z cenami rynkowymi. W interesie zarówno podatnika, jak i organu kontrolującego jest, aby wiarygodnie i jak najszybciej wykazać zgodność wyceny transferu z zasadą cen rynkowych. W sytuacji kiedy przedsiębiorstwo jest w stanie udokumentować prowadzoną politykę cen transferowych, w sposób przekonujący ją uzasadnić oraz wykazać, że ustalano ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej, organy skarbowe najczęściej akceptują przyjęte warunki transakcji. Zasadniczą kwestią na gruncie zagadnienia dokumentacji cen transferowych jest znalezienie konsensusu pomiędzy możliwościami podatnika a wymaganiami administracji podatkowych. Regulacje podatkowe nakładają obowiązki dokumentacyjne zwykle w większym zakresie niż jest to objęte przez rachunkowość zarządczą przedsiębiorstwa, dlatego też koszty dostosowania się do przepisów podatkowych są dla podatników znaczne. Z drugiej strony organy podatkowe argumentują, iż konieczne jest przestrzeganie krajowych przepisów, ponieważ w przeciwnym wypadku nie byłyby one w stanie skutecznie kontrolować transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu zweryfikowania warunków tych transakcji pod względem zgodności z zasadą ceny rynkowej.
Wymagania dotyczące dokumentacji cen transferowych są uzależnione w dużym stopniu od kwestii, czy ciężar dowodu spoczywa po stronie podatnika, czy też po stronie administracji podatkowej. W pierwszym przypadku gromadzenie dokumentacji ma dla podatnika znaczenie kluczowe, natomiast w drugim przypadku znaczenie dokumentacji jest mniejsze i ma zazwyczaj charakter informacyjny. W większości państw ciężar dowodu spoczywa na administracji podatkowej, jednakże w praktyce bardzo często ciężar dowodu zostaje przesunięty na podatnika, w szczególności w sytuacji, kiedy konieczne informacje może dostarczyć wyłącznie podatnik. W krajach, gdzie ciężar dowodu ponosi co do zasady podatnik, administracja podatkowa może pozwolić sobie na wprowadzenie stosunkowo krótkich i prostych zasad prowadzenia dokumentacji cen transferowych. Należy jednak zaznaczyć, że zarówno podatnik, jak i administracja podatkowa muszą starać się wykazać, że działają w dobrej wierze i że dokonana przez nich wycena transferu jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, niezależnie od tego, po której stronie spoczywa ciężar dowodu. Rozwiązania dotyczące kwestii ciężaru dowodu oraz obowiązków dokumentacyjnych w poszczególnych krajach zaprezentowano w Tabeli 1.
Tabela 1. Ciężar dowodu w sporach dotyczących stosowania cen transferowych oraz regulacje w zakresie dokumentacji
| Australia | Ciężar dowodu leży po stronie podatnika, który musidowieść organom administracji podatkowej, a także w przypadku sporu przedsądem, że ceny transferowe stosowane są zgodnie z zasadą ceny rynkowej.Formalne wymogi dotyczące obowiązku gromadzenia dokumentacji istnieją odwrześnia 1995 r. |
| Austria | W Austrii nie istnieją szczególne przepisy dotyczące centransferowych. Ciężar dowodu, podobnie jak w sporach dotyczących innychzagadnień, leży po stronie organów administracji podatkowej. W 1996 r.zostały przetłumaczone i wydane w formie dekretu wytyczne OECD z 1995 r. Niestanowią one obowiązującego prawa, jednakże organy administracji podatkowejpostępują zgodnie z zaleceniami OECD, co powinni czynić również podatnicy. |
| Belgia | Ciężar dowodu w spoczywa zasadniczo na podatniku. Nie maco prawda formalnego obowiązku dokumentacji, jednakże w praktyce w przypadkukwestionowania warunków transakcji z podmiotami powiązanymi podatnicy musządostarczyć wszelkie dokumenty uzasadniające wysokość stosowanych cen. |
| Bułgaria | Począwszy od roku 2010 podatnicy zatrudniający ponad 10pracowników i osiągający roczne obroty przekraczające 2 mln euro sązobowiązani do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie zeuropejskim kodeksem postępowania w sprawie dokumentacji (DCT UE). |
| Chiny | Wymóg przygotowania dokumentacji dla transakcjiprzekraczających pewne wartości w ciągu roku został wprowadzony w roku 2009. |
| Czechy | W sprawach dotyczących cen transferowych ciężar dowoduspoczywa zasadniczo na podatniku. W zakresie dokumentacji dekretemMinisterstwa Finansów z dnia 23 grudnia 2005 r. określone zostały rekomendacjew tym zakresie, które jednakże nie są bezwzględnie obowiązującym prawem.Czechy były jednym z pierwszych krajów, które zaimplementowały w grudniu 2005r. podejście zalecane przez UE odnośnie do dokumentacji, tj. kodekspostępowania w sprawie dokumentacji. |
| Dania | Podatnicy są zobowiązani do przedłożenia dokumentacji nażądanie organów podatkowych w ciągu 60 dni. Możliwe są trzy podejścia:standardowe, indywidualne lub zgodne z wytycznymi UE. Akceptowane jestrównież sporządzanie dokumentacji w oparciu o zalecenia wytycznych OECD. Dlamniejszych przedsiębiorstw istnieją ograniczone obowiązki dokumentacyjne. |
| Finlandia | Zasadniczo ciężar dowodu leży po tej stronie, która madostęp do wymaganych dokumentów. W praktyce ciężar dowodu leży po stroniepodatnika, który ma zazwyczaj lepsze możliwości udowodnienia zgodności wycenytransferu w kontrolowanych transakcjach. W roku 2007 zostały wprowadzoneregulacje dotyczące obowiązków dokumentacyjnych zgodne z europejskimpodejściem, tj. DCT UE. |
| Francja | Ciężar dowodu leży po stronie organów administracjipodatkowej, która ma obowiązek sprawdzić, czy istnieją powiązania, wykazać,że nastąpił transfer zysków, a także – jeżeli ma to miejsce – że zagranicznypodmiot korzysta z ulg w krajach o niskich podatkach. Gdy sprawa dotyczy oazpodatkowych, ciężar dowodu przerzucony jest na podatnika. Do roku 2009 niebyło we Francji szczególnych obowiązków dokumentacyjnych, chociaż organymogły skutecznie żądać od podatników informacji dotyczących transakcjikontrolowanych z podmiotami zagranicznymi. Aktualnie istnieją wymogidokumentacyjne dla podatników osiągających obrót powyżej 400 mln euro rocznielub posiadających ponad 50% udziałów w przedsiębiorstwie spełniającym tenwarunek. Przy tworzeniu regulacji zostały uwzględnione wytyczne kodeksupostępowania UE (DCT UE). |
| Grecja | Obowiązki dokumentacyjne zostały wprowadzone w grudniu2008 r. dla podatników osiągających roczne obroty powyżej 1 mln euro. |
| Hiszpania | W zakresie cen transferowych ciężar dowodu jestprzerzucony na podatnika. Obowiązek dokumentacji istnieje począwszy od rokupodatkowego 2009. Dla mniejszych podatników (obrót roczny poniżej 8 mln euro)obowiązują uproszczone regulacje. Przepisy o dokumentacji odnoszą się wsposób bezpośredni do DCT UE. |
| Holandia | Istnieje obowiązek prowadzenia dokumentacji dla transakcjizawieranych po 1 stycznia 2002 r. W związku z tym ciężar dowodu zostałprzerzucony na podatnika. Jest on zobowiązany w ciągu 4 tygodni dostarczyćorganom podatkowym odpowiednie informacje, w przypadkach bardziej złożonychtransakcji – maksymalnie w ciągu 3 miesięcy. |
| Japonia | We wszystkich sprawach podatkowych ciężar dowodu leży codo zasady po stronie organów podatkowych, co oznacza, że muszą one udowodnićniezgodność cen transferowych z zasadą rynkową. Nie istnieje formalnyobowiązek dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jednakżedla celów kontroli podatnicy są zobowiązani do dostarczenia na żądanieadministracji podatkowej wszelkich dokumentów, włącznie z dokumentami księgowymi,analizami ekonomicznymi i funkcjonalnymi, a także dokumentami od zagranicznejstrony transakcji. W czerwcu 2005 r. zostały opublikowane wytyczneprecyzujące, jakie dokumenty należy przedłożyć w trakcie kontroli, a w 2010r. wprowadzono przepisy zobowiązujące do bezzwłocznego dostarczeniadokumentacji w trakcie kontroli pod rygorem skorygowania dochodu doopodatkowania zgodnie z kalkulacją przeprowadzoną przez organy podatkowe. |
| Kanada | Generalną zasadą jest, że ciężar dowodu spoczywa napodatniku. Od końca lat 90. istnieją obowiązki związane z dokumentacją centransferowych. |
| Niemcy | Dnia 17 października 2001 r. Federalny Trybunał Finansowy(Bundesfinanzhof), najwyższy sąd podatkowy w Niemczech, przesądził, że to naadministracji podatkowej spoczywa ciężar dowodu w przypadku zakwestionowaniapoziomu ceny transferowej. Jednakże w najnowszych regulacjach dotyczącychdokumentacji cen transferowych ciężar dowodu został przerzucony na podatnika,który obecnie za pomocą właściwych dokumentów musi wykazać rynkowośćstosowanych cen. Obowiązki dokumentacyjne wprowadzono w 2003 r., a przepisydotyczące sankcji za brak dokumentacji w 2004 r. Małe przedsiębiorstwa nie sąobjęte obowiązkiem dokumentacyjnym (roczny obrót w zakresie towarów poniżej 5mln euro, roczny obrót w zakresie usług poniżej 0,5 mln euro). |
| Norwegia | Organy podatkowe muszą udowodnić zmniejszenie podatkupłaconego w Norwegii na skutek nierynkowych cen transferowych. Ciężar dowoduleży także po stronie podatnika w przypadku, gdy kwestionowany jest poziomceny w transakcji z podmiotem posiadającym siedzibę za granicą. Obowiązekdokumentowania istnieje od 2008 r.; zwolnieni z niego są mniejsi podatnicy(zatrudnienie poniżej 250 osób, obrót poniżej ok. 50 mln euro). |
| Polska | W polskim systemie podatkowym podatnicy nie muszą wzasadzie udowadniać, że ustalili ceny zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Ciężardowodu spoczywa na organach podatkowych, które muszą wykazać, że stosowaneprzez podatnika ceny odbiegają od rynkowych. Jednak przyjęcietakiej postawy może narazić podatnika na kłopoty, gdyż w praktyce organypodatkowe często przerzucają ciężar dowodu na podatnika. Od początku 2001 r.istnieje obowiązek gromadzenia dokumentacji. Przepisy w tym zakresieszczegółowo opisano w kolejnym punkcie komentarza. |
| Rumunia | Formalne regulacje w zakresie dokumentacji centransferowych zostały wprowadzone po przystąpieniu do UE w 2007 r. Są oneoparte o kodeks postępowania w sprawie dokumentacji Unii Europejskiej (DCTUE). |
| Szwajcaria | Ciężar dowodu leży po stronie organów podatkowych, któremuszą przede wszystkim wykazać powiązania pomiędzy podmiotami. W przypadkuniedostarczenia przez podatnika żądanych dokumentów ciężar dowodu przechodzina podatnika. Aktualnie w Szwajcarii nie ma szczególnego obowiązkudokumentacyjnego w zakresie cen transferowych, podatnik jest na mocy ogólnychprzepisów zobowiązany do ścisłego współdziałania z organami kontrolnymiadministracji podatkowej podczas kontroli. |
| Szwecja | Ciężar dowodu spoczywa po stronie organów podatkowych. Od2007 r. podatnicy są zobowiązani sporządzać dokumentację dla transakcji zpodmiotami powiązanymi. |
| Węgry | Regulacje dotyczące obowiązków dokumentacyjnych istniejąod września 2003 r., a w roku 2010 zostały dostosowane do podejściazalecanego przez Unię Europejską, tj. kodeksu postępowania w spawiedokumentacji w UE (DCT UE). |
| Wielka Brytania | Do 1999 r. ciężar dowodu leżał po stronie organówadministracji podatkowej, jednakże często w toku postępowania przerzucany byłna podatnika. W obecnej praktyce podatnik musi udowodnić, że wyznaczyłwarunki transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Od 1999 r. istniejeobowiązek przedłożenia dokumentacji cen transferowych na żądanie organówskarbowych; zostały również opublikowane szczegółowe wytyczne w tym zakresie. |
| Włochy | Generalną zasadą jest, że ciężar dowodu leży po stronieorganów podatkowych. Jednakże w sytuacji, kiedy podatnik nie zgadza się zkorektą dokonaną przez organy skarbowe, musi on udowodnić zasadnośćzastosowanych cen. Brak jest formalnych wymogów odnośnie do gromadzeniaszczególnej dokumentacji, jednak organy mogą żądać w trakcie kontroliwszelkich informacji, a podatnik, aby uniknąć przesunięcia ciężaru dowodu,powinien przedłożyć odpowiednie dokumenty. W praktyce wiele przedsiębiorstwwielonarodowych działających we Włoszech prowadzi dokumentację mimo brakuformalnego obowiązku. W roku 2010 zostały opublikowane wytyczne w zakresiedokumentacji w oparciu o DCT UE oraz wytyczne OECD. Sporządzanie dokumentacjizgodnie z tymi wytycznymi może uchronić podatników przed dotkliwymi sankcjamiw przypadku szacowania dochodu wskutek nieprzestrzegania zasady cenyrynkowej. |
| USA | Ciężar dowodu leży po stronie podatnika, który musiudowodnić, że organy amerykańskiej administracji podatkowej (IRS – InternalRevenue Service) szacując dochód, działały w sposób arbitralny,niewłaściwy, bądź też nadużyły władzy. Jeżeli w opinii IRS zostało dokonaneprzestępstwo, to ciężar dowodu spoczywa na IRS. W 1994 r. wprowadzonoobowiązki dokumentacyjne. Przepisy szczegółowo określają dokumenty, które musząbyć gromadzone przez podatników. Amerykańscy podatnicy muszą prowadzić bardzoobszerną dokumentację. Na żądanie organu kontrolnego muszą ją dostarczyć wciągu 30 dni. |
Źródło: Opracowanie własne na podstawie: International Transfer Pricing 2002, Price Waterhouse Coopers 2002; Transfer Pricing At-A-Glance Guide, Ernst & Young International, Ltd. 2000; Transfer Pricing 2001 Global Survey. Making Informed Decisions in Uncertain Times, Ernst & Young International, Ltd. 2001; 2009 Global Transfer Pricing Survey, Ernst & Young, September 2009; Tax and Accounting Center, Tax Management Transfer Pricing Reports; International Bureau of Fiscal Documentation, Transfer Pricing Database, County Analysis.
Innym czynnikiem określającym niezbędność gromadzenia dokumentacji są krajowe przepisy podatkowe w zakresie obowiązków dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi. Wymagania wobec dokumentacji są zróżnicowane w poszczególnych krajach. Istnieją jurysdykcje, gdzie wymaga się, aby podatnicy na bieżąco kompletowali specyficzną dokumentację zgodną z metodologią badania zjawiska stosowania cen transferowych, a także takie, gdzie nadaje się dokumentacji jedynie walor użyteczności i funkcje pomocnicze. Różnice mogą dotyczyć także baz danych, z których podatnicy zobowiązani są korzystać w celu zidentyfikowania porównywalnych wskaźników z transakcji niekontrolowanych, priorytetów odnośnie do zastosowania danej metody ustalania cen transferowych, czy też specyficznych informacji wymaganych przez lokalne przepisy w odniesieniu do pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk przez strony transakcji.
r.