1. Wprowadzenie
W związku z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zagadnieniem szerokim. Podatkowi temu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych oraz takich, od których, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis przewiduje, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z tego względu dla ustalenia dochodu ze świadczonej pracy, w pierwszej kolejności, zachodzi konieczność określenia, co stanowi przychód z tego źródła.
2. Podstawa prawna
Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli chodzi o przychody pracownicze, znajdują one swą bezpośrednią podstawę prawną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że określenie przychodów pracowniczych ma charakter otwarty i może budzić pewne trudności.
Z uwagi na pojawiające się wątpliwości, zasadne jest rozważenie, czy opodatkowanym przychodem pracowniczym jest świadczenie w postaci przewozu pracowników do pracy na koszt pracodawcy. W pierwszej kolejności niezbędne jest tu sprecyzowanie pewnych podstawowych elementów najczęściej powtarzającego się stanu faktycznego w oparciu, o który postaram się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie. Następnym etapem będzie przedstawienie poglądów organów podatkowych w tym temacie. Ostatnim zaś omówienie stosownych orzeczeń sądów administracyjnych.
3. Stan faktyczny
Przechodząc do stanu faktycznego, jaki rysuje się na tle wniosków o udzielenie przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji dotyczących zakresu stosowania prawa podatkowego, przede wszystkim należy wskazać, kogo ustawa uważa za „pracownika”. Otóż, zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Kręgiem zainteresowania nie będą objęte osoby wykonujące pracę na podstawie innego niż ww. stosunku prawnego, w tym głównie, choć potocznie nazywa się ich niekiedy pracownikami, stosunku cywilnoprawnego (umowa zlecenie i o dzieło).
Omawiana ustawa nie używa pojęcia „pracodawca”, jednak w jej art. 31, w kontekście obowiązku naliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, mowa jest o „zakładzie pracy”. Myślę, że ze względu na ten sam stosunek prawny łączący pracownika i „zakład pracy” pojęcia „pracodawcy” i „zakładu pracy” można stosować zamiennie. Do „zakładu pracy” przepis art. 31 u.p.d.o.f. kwalifikuje osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.
Kolejnym elementem charakterystycznym rozpatrywanego stanu faktycznego jest przewóz pracowników do pracy na koszt pracodawcy. Celem przewozu jest podróż do pracy, a więc z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca, w którym wykonuje on pracę oraz w drugą stronę, tj. z pracy do domu. Przy czym, obydwa te miejsca leżą w innych miejscowościach.
Należy w tym miejscu odróżnić sytuację, w której pracownicy sami opłacają dojazd do siedziby pracodawcy, a ten z kolei przewozi ich z miejsca siedziby do miejsca faktycznego wykonywania przez nich pracy. W takim przypadku nie można mówić o przychodach pracownika1.
1 Pogląd taki wyraził w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., III SA/Wa 1150/2002, niepubl. Por. też R. Kubacki, Leksykon Podatku Dochodowego Od Osób Fizycznych 2007, Wrocław 2007, s. 181.
Wracając do omawianego stanu faktycznego trzeba podkreślić, że nie ma tu znaczenia środek transportu, ważne jest natomiast to, że pracodawca finansuje dowóz. Najczęściej jest to wynajem autokarów w miejscowościach, gdzie występuje niedostatek usług świadczonych przez komunikację publiczną. Opłata za wynajem wnoszona przez pracodawcę ma charakter ryczałtowy – na podstawie wystawionej przez świadczącego usługę transportu faktury lub rachunku. Ryczałt ten w żadnym wypadku nie jest uzależniony od indywidualnego skorzystania z dowozu przez pracownika w danym okresie czasu, na danej trasie. Często po prostu nie ma możliwości sprecyzowania, który pracownik korzystał z transportu i kiedy. Poza tym, zwłaszcza w jednostkach zatrudniających większą liczbę pracowników, antycypowanie tego wykorzystania jest mocno utrudnione. Zwłaszcza, że dowóz ma dla pracownika charakter fakultatywny. Brak możliwości indywidualizacji świadczenia ma także wpływ na to, że pracownik nie partycypuje w jego kosztach, a jeśli już, to tylko częściowo, i to też w sposób zryczałtowany.
I znów należy tu odróżnić stan faktyczny, w którym pracodawca sfinansował pracownikom przewóz do pracy uiszczając połowę ceny okresowych biletów komunikacji miejskiej. Pozostałą część zapłacił pracownik. Wyprzedzając nieco kwestie oceny organów podatkowych, warto zauważyć, że naczelnik urzędu skarbowego, powołując się na przepisy o podróżach służbowych, stwierdził, że wynika z nich, iż zwrot kosztów obejmować może cenę biletu, a więc każdorazowo zwrot kosztów przejazdu dotyczyć może jednej podróży służbowej. Ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie może korzystać ryczałtowy zwrot kosztów wszystkich podróży wykonanych w danym miesiącu w postaci refundacji ceny biletu okresowego, gdyż świadczenie to nie jest świadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Stąd wartość pieniężna w postaci 50% ceny biletu stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu2.
2 W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2007 r., 1472/DPC/415-66/07/PK, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie przywołał art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z § 3 i 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).
Mirosław Kośmider
W związku z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest zagadnieniem szerokim. Podatkowi temu podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych, z wyjątkiem dochodów zwolnionych oraz takich, od których, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis przewiduje, iż dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Z tego względu dla ustalenia dochodu ze świadczonej pracy, w pierwszej kolejności, zachodzi konieczność określenia, co stanowi przychód z tego źródła.
2. Podstawa prawna
Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiącym, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli chodzi o przychody pracownicze, znajdują one swą bezpośrednią podstawę prawną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użycie sformułowania „w szczególności” oznacza, że określenie przychodów pracowniczych ma charakter otwarty i może budzić pewne trudności.
Z uwagi na pojawiające się wątpliwości, zasadne jest rozważenie, czy opodatkowanym przychodem pracowniczym jest świadczenie w postaci przewozu pracowników do pracy na koszt pracodawcy. W pierwszej kolejności niezbędne jest tu sprecyzowanie pewnych podstawowych elementów najczęściej powtarzającego się stanu faktycznego w oparciu, o który postaram się udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie. Następnym etapem będzie przedstawienie poglądów organów podatkowych w tym temacie. Ostatnim zaś omówienie stosownych orzeczeń sądów administracyjnych.
3. Stan faktyczny
Przechodząc do stanu faktycznego, jaki rysuje się na tle wniosków o udzielenie przez organy podatkowe indywidualnych interpretacji dotyczących zakresu stosowania prawa podatkowego, przede wszystkim należy wskazać, kogo ustawa uważa za „pracownika”. Otóż, zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. jest nim osoba pozostająca w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Kręgiem zainteresowania nie będą objęte osoby wykonujące pracę na podstawie innego niż ww. stosunku prawnego, w tym głównie, choć potocznie nazywa się ich niekiedy pracownikami, stosunku cywilnoprawnego (umowa zlecenie i o dzieło).
Omawiana ustawa nie używa pojęcia „pracodawca”, jednak w jej art. 31, w kontekście obowiązku naliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, mowa jest o „zakładzie pracy”. Myślę, że ze względu na ten sam stosunek prawny łączący pracownika i „zakład pracy” pojęcia „pracodawcy” i „zakładu pracy” można stosować zamiennie. Do „zakładu pracy” przepis art. 31 u.p.d.o.f. kwalifikuje osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.
Kolejnym elementem charakterystycznym rozpatrywanego stanu faktycznego jest przewóz pracowników do pracy na koszt pracodawcy. Celem przewozu jest podróż do pracy, a więc z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca, w którym wykonuje on pracę oraz w drugą stronę, tj. z pracy do domu. Przy czym, obydwa te miejsca leżą w innych miejscowościach.
Należy w tym miejscu odróżnić sytuację, w której pracownicy sami opłacają dojazd do siedziby pracodawcy, a ten z kolei przewozi ich z miejsca siedziby do miejsca faktycznego wykonywania przez nich pracy. W takim przypadku nie można mówić o przychodach pracownika1.
1 Pogląd taki wyraził w wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2004 r., III SA/Wa 1150/2002, niepubl. Por. też R. Kubacki, Leksykon Podatku Dochodowego Od Osób Fizycznych 2007, Wrocław 2007, s. 181.
Wracając do omawianego stanu faktycznego trzeba podkreślić, że nie ma tu znaczenia środek transportu, ważne jest natomiast to, że pracodawca finansuje dowóz. Najczęściej jest to wynajem autokarów w miejscowościach, gdzie występuje niedostatek usług świadczonych przez komunikację publiczną. Opłata za wynajem wnoszona przez pracodawcę ma charakter ryczałtowy – na podstawie wystawionej przez świadczącego usługę transportu faktury lub rachunku. Ryczałt ten w żadnym wypadku nie jest uzależniony od indywidualnego skorzystania z dowozu przez pracownika w danym okresie czasu, na danej trasie. Często po prostu nie ma możliwości sprecyzowania, który pracownik korzystał z transportu i kiedy. Poza tym, zwłaszcza w jednostkach zatrudniających większą liczbę pracowników, antycypowanie tego wykorzystania jest mocno utrudnione. Zwłaszcza, że dowóz ma dla pracownika charakter fakultatywny. Brak możliwości indywidualizacji świadczenia ma także wpływ na to, że pracownik nie partycypuje w jego kosztach, a jeśli już, to tylko częściowo, i to też w sposób zryczałtowany.
I znów należy tu odróżnić stan faktyczny, w którym pracodawca sfinansował pracownikom przewóz do pracy uiszczając połowę ceny okresowych biletów komunikacji miejskiej. Pozostałą część zapłacił pracownik. Wyprzedzając nieco kwestie oceny organów podatkowych, warto zauważyć, że naczelnik urzędu skarbowego, powołując się na przepisy o podróżach służbowych, stwierdził, że wynika z nich, iż zwrot kosztów obejmować może cenę biletu, a więc każdorazowo zwrot kosztów przejazdu dotyczyć może jednej podróży służbowej. Ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych nie może korzystać ryczałtowy zwrot kosztów wszystkich podróży wykonanych w danym miesiącu w postaci refundacji ceny biletu okresowego, gdyż świadczenie to nie jest świadczeniem, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.). Stąd wartość pieniężna w postaci 50% ceny biletu stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu2.
2 W interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2007 r., 1472/DPC/415-66/07/PK, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie przywołał art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. w związku z § 3 i 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).
Mirosław Kośmider