1. Wprowadzenie
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - u.p.t.u., rozumie się, co do zasady, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.t.u., nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zatem regułą jest, że w wyniku dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Od tej reguły, charakteryzującej się w dużym skrócie koniecznością przeniesienia, w wyniku dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ustawodawca przewidział wyjątki dla sytuacji, gdy przemieszczony towar wcześniej był już we władaniu podatnika. Mowa o tym w przepisach art. 11-12 u.p.t.u.
Odpowiednikiem przepisów art. 11-12 u.p.t.u. są przepisy art. 21 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – Dyrektywa VAT.
2. Czynności zrównane z WNT
Zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.
Regulacje krajowe są tożsame z przepisami art. 21 Dyrektywy VAT, które stanowią, że za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika lub na jego rzecz z innego państwa członkowskiego, na terytorium którego towary te zostały wyprodukowane, wydobyte, przetworzone, zakupione lub nabyte w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, lub do którego zostały one zaimportowane przez tego podatnika w ramach działalności jego przedsiębiorstwa.
2.1. Przemieszczenie towarów przez siły zbrojne członków NATO
Na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ma zastosowanie również do przemieszczenia towarów przez siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego lub przez towarzyszący im personel cywilny z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, w przypadku gdy towary nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze szczególnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, jeżeli import tych towarów nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Przepis ten ma swój odpowiednik w art. 22 Dyrektywy VAT. Na jego mocy za odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się wykorzystanie przez siły zbrojne państwa będącego członkiem Traktatu Północnoatlantyckiego, do ich użytku lub do użytku towarzyszących im pracowników cywilnych, towarów, które nie zostały przez te siły zbrojne nabyte na ogólnych zasadach regulujących opodatkowanie na rynku krajowym państwa członkowskiego, jeżeli import tych towarów nie podlegałby zwolnieniu przewidzianemu w art. 143 lit. h Dyrektywy VAT.
3. Wyjaśnienia organów podatkowych
3.1. Przemieszczenie towarów importowanych
Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze w interpretacji z dnia 23 listopada 2006 r., PP/443-134/06, w sytuacji gdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Wspólnoty, nie dochodzi do importu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy związany z importem powstanie w państwie członkowskim, na terytorium, którego miała miejsce odprawa ostateczna (w przedmiotowej sprawie było to terytorium Austrii). Skoro odprawa ostateczna miała miejsce w Austrii, to podatnik, sprowadzając je do Polski, dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na zasadach określonych w art. 11 u.p.t.u., które podlega opodatkowaniu jako jedna z czynności wymienionych w art. 5 u.p.t.u. Natomiast dostawa części z importowanych towarów z Austrii na Słowację, jako niewymieniona w art. 5 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.
Również Urząd Skarbowy Warszawa-Bielany w interpretacji z dnia 26 stycznia 2007 r.,1432/PP/P/440-14/14a/07/GM, zakwestionował stanowisko podatnika, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył towary od kontrahenta z Australii i przetransportował je do Belgii, gdzie dokonał zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu, a następnie przemieścił te towary do Polski. Ponieważ podatek od wartości dodanej z tytułu importu towarów oraz cło zostały zapłacone w Belgii podatnik uznał, że tym samym wywiązał się ze wszystkich obowiązków podatkowych. Organ podatkowy stwierdził, że przywiezienie przez podatnika do kraju towarów uprzednio zaimportowanych i dopuszczonych do obrotu na obszarze Wspólnoty (Belgia) stanowiło dla podatnika, na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Podobne wyjaśnienia w przypadku przemieszczenia towarów do Polski z terytorium Wspólnoty poprzedzonego importem z krajów trzecich przedstawił m.in. Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów w interpretacji z dnia 28 marca 2007 r., 1438/VAT2/443-7/07/AZ, I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 marca 2007 r., ZP/443-273/1/06, I Urząd Skarbowy w Krakowie w interpretacji z dnia 4 października 2005 r., PP/443-51/05, Urząd Skarbowy w Malborku w interpretacji z dnia 25 września 2006 r., PV/443-41/06/AB, II Urząd Skarbowy w Krakowie w interpretacji z dnia 30 września 2005 r., PP-1/443/64/05/ME, II Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 19 maja 2006 r., 1472/RPP1/443-273/06/IS, Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 17 marca 2006 r., 1401/VR/4407/14-10/06/WD, I Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 28 listopada 2005 r., 1435/PP1/443-211/05/BB, Urząd Skarbowy Warszawa-Ursynów w postanowieniu z dnia 28 października 2005 r., 1438/443/292-204/2005/MK, I Urząd Skarbowy w Krakowie w postanowieniu z dnia 8 lipca 2005 r., PP/443-36/05, a także Urząd Skarbowy Poznań-Grunwald w interpretacji z dnia 21 lipca 2005 r., BP/443-80/05.
3.2. Rejestracja dla celów podatku od wartości dodanej
Z kolei I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lutego 2007 r., 1471/VUR1/443-421/06/3/RB, podkreślił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u., czynność polegająca na przemieszczeniu towarów (katalogów, broszur, prezentów czy próbek) z centrali podatnika w Niemczech do jego przedstawicielstwa w Polsce, które będą następnie nieodpłatnie przekazywane na rzecz potencjalnych klientów, stanowi dla podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju pod warunkiem, że podatnik jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech.
Jak uściśliła jednak Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 2 lipca 2007 r., 1401/PH-I/006/14-90/07/EN, w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa importu towarów w innym niż Polska państwie członkowskim, a następnie dokonuje przemieszczenia zaimportowanych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego do Polski, przemieszczenie to stanowi czynność odpowiadającą dostawie towarów w państwie członkowskim, w którym dokonano importu i z którego towary te są przemieszczane. W ocenie Izby Skarbowej w Warszawie podatnik dla tej transakcji działał w tym innym państwie członkowskim w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej. Przy czym o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy też nie, nie decyduje fakt zarejestrowania się dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. W tym przypadku chodzi o czynność przemieszczenia towarów własnych z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, dokonaną w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa (działalności gospodarczej) podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik dokonując importu towaru na terytorium danego państwa członkowskiego UE, a następnie przemieszczając ten towar z terytorium tego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE dopełnił wszystkich warunków wynikających z przepisów dotyczących podatku VAT w państwie członkowskim, w którym dokonano odprawy celnej, w szczególności tych dotyczących rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej.
Zaistnienie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w sytuacji, gdy podatnik nie zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej na terytorium Austrii, dokonał przesunięcia towarów z tego państwa do Polski (wcześniej importowanych na terytorium Austrii z Chin), potwierdził I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 grudnia 2006 r., ZP/443-197/06. Podobnie I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2006 r., 1471/NUR2/443-204/2/06/JP,
I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 czerwca 2006 r., ZP/443-60/1/06, uznał, że w sytuacji, gdy rozliczenia należności celnych i podatkowych na terytorium Niemiec dokonuje za podatnika będącego nabywcą towarów od kontrahenta z Japonii jego przedstawiciel podatkowy, to czynności przedstawiciela podatkowego zwalniają podatnika z obowiązku rejestracji w innym państwie członkowskim dla wypełnienia obowiązków spoczywających na nim jako podatniku podatku od wartości dodanej, a czynności przedstawiciela traktować należy jak czynności samego podatnika. Podatnika, który będąc na terytorium Niemiec zobowiązanym do rozliczenia należności celnych i podatkowych z tytułu importu towarów, uznany został z tego względu za podatnika podatku od wartości dodanej, należy zatem uznać za dokonującego przemieszczenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a więc wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.t.u.
Podobnie I Urząd Skarbowy Warszawa-Śródmieście w interpretacji z dnia 26 października 2005 r., 1435/PP1/443-180/05/AW, wyjaśnił, że przemieszczenie towarów (uprzednio zaimportowanych i odprawionych w Niemczech) z Niemiec do Polski stanowiło wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a podatnik nie miał obowiązku rejestrowania się jako podatnik na terytorium Niemiec, bowiem wszelkich ewentualnych obowiązków dotyczących podatku obrotowego w Niemczech dopełnił w imieniu podatnika ustanowiony przez niego przedstawiciel podatkowy, dla którego późniejszy wywóz towarów z Niemiec stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jednak, jak wyjaśnił I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 30 października 2006 r., 1471/NUR1/443- 307/06/GW, z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do uznania przemieszczenia towarów za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów koniecznie jest m.in., aby przemieszczenie towarów było dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, a także aby towary te zostały przez tego podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego, w ramach prowadzonego przez niego tam przedsiębiorstwa, wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo zaimportowane. Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że podatnik (nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej), który po likwidacji swoich przedstawicielstw za granicą (zadaniem tych przedstawicielstw było reprezentowanie tam podatnika oraz utrzymywanie kontaktów z zarządami kolei europejskich, m.in. w Szwecji i Austrii, nie stanowiły one zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od wartości dodanej) sprowadził do Polski samochody znajdujące się na wyposażeniu zlikwidowanych przedstawicielstw, nabyte w Szwecji i Austrii oraz wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika, organ podatkowy uznał, że skoro ani przedstawicielstwa, ani podatnik nie posiadali statusu podatnika podatku od wartości dodanej, a więc gdy samochody nie zostały nabyte na terenie krajów członkowskich w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, to nie zostały spełnione warunki uznania czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zarówno w świetle art. 9 u.p.t.u., jak i art. 11 ust. 1 u.p.t.u.
3.3. Składy konsygnacyjne
I Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 marca 2006 r., ZP/443-471/05, odpowiadając na pytanie dotyczące przemieszczenia towarów z Francji do magazynu konsygnacyjnego w Polsce, potwierdził stanowisko podatnika, iż przekazywanie towarów z terenu przedsiębiorstwa kontrahenta francuskiego we Francji na teren składu konsygnacyjnego w Polsce ma charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Oddział kontrahenta francuskiego, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.t.u.
Podobnie I Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2005 r., 1471/NUR2/443-499/05/AK, w sytuacji sprzedaży przez oddział podmiotu unijnego dokonywanej za pośrednictwem składów konsygnacyjnych prowadzonych przez niezależnych polskich dystrybutorów, którzy jako konsygnatariusze świadczyli na rzecz podmiotu unijnego usługi w zakresie składowania towarów na podstawie umowy konsygnacji, gdy towary były dostarczane do składu z terytorium państwa członkowskiego UE, a składowane produkty pozostawały własnością podmiotu unijnego do momentu ich sprzedaży krajowemu odbiorcy, tj. efektywnie do momentu wyprowadzenia produktów ze składu, uznał, że wszelkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, wykonywane przez przedsiębiorcę zagranicznego za pośrednictwem oddziału winny być ujmowane w rozliczeniach podatku od towarów i usług dokonywanych przez ten oddział. W związku z tym, zgodnie z przepisami art. 11 ust. 1 u.p.t.u., czynność przesunięcia własnych towarów na terytorium kraju, dokonana przez podatnika podatku od wartości dodanej, celem wykorzystania ich do wykonywania czynności, z tytułu których jest on podatnikiem na terytorium kraju, uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Takiego samego wyjaśnienia udzielił Urząd Skarbowy Poznań-Jeżyce w interpretacji z dnia 9 grudnia 2005 r., TP/443-83/05, w przypadku przemieszczonych przez kontrahenta włoskiego z terytorium państwa członkowskiego UE na terytorium kraju towaru będącego przedmiotem usług magazynowania świadczonych na rzecz tego kontrahenta przez podatnika polskiego na terytorium Polski.
4. Wyjątki nie uznawane za WDT
Ustawodawca w art. 12 ust. 1 u.p.t.u. określił dziewięć przypadków, w których przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
Chociaż w Dyrektywie VAT nie wymieniono wprost, tak jak uczynił to polski ustawodawca, przypadków przesunięcia towarów nie uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to jednak krajowe przepisy znajdują swoje uzasadnienie w Dyrektywie VAT. Zgodnie bowiem z art. 23 Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki zapewniające zaklasyfikowanie transakcji, które zostałyby uznane za dostawy towarów, gdyby zostały dokonane na ich terytorium przez podatnika działającego w takim charakterze, jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Oznacza to, że jeśli na podstawie art. 17 ust. 2 Dyrektywy VAT przemieszczenia towarów do Polski nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium innego niż Polska Państwa członkowskiego, to automatycznie nie uznaje się takiego przemieszczenia za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. I na odwrót. Uznanie przemieszczenia za wewnątrzwspólnotową dostawę na terytorium państwa wspólnotowego innego niż Polska oznacza uznanie tej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie w Polsce.