1. Wprowadzenie

Czynności sprawdzające to w gruncie rzeczy kontrola podatkowa. Jak przyznał Minister Finansów w piśmie z dnia 28 maja 1998 r., RS-7250-942/OP/0/98/ZB, czynności sprawdzające można przyrównać do kontroli wstępnej (kameralnej), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł.
Jednak od kontroli podatkowej wyróżnia je to, że uregulowane zostały w odrębnym dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej o.p. Zatem na gruncie tej ustawy, nie są formalnie tożsame z kontrolą podatkową. Podobnie orzekł np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 13 kwietnia 2004 r., I SA/Łd 620/03, ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 54. To oznacza, że trakcie dokonywania czynności kontrolnych zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, nie podlegają takim ograniczeniom formalnym, jak podczas kontroli podatkowej.


2. Organy uprawnione do dokonywania czynności sprawdzających

Do przeprowadzania czynności sprawdzających, zgodnie z art. 272 o.p., uprawnione są - co do zasady - wyłącznie organy podatkowe pierwszej instancji. Są nimi, na podstawie przepisów art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. b) oraz § 2 pkt 1 o.p.:

  1. naczelnicy urzędów skarbowych, naczelnicy urzędów celnych, wójtowie, burmistrzowie (prezydenci miast), starostowie albo marszałkowie województwa,
  2. dyrektorzy izb skarbowych oraz dyrektorzy izb celnych, na podstawie odrębnych przepisów,
  3. Minister Finansów w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej wygaśnięcia.

W praktyce bardzo rzadko zdarza się jednak, aby czynności sprawdzające dokonywane były przez organy wyższego rzędu niż urzędy skarbowe i urzędy celne. Wynika to przede wszystkim z celów, jakiemu służyć ma dokonywanie czynności sprawdzających.
Wyjątek od reguły prowadzenia czynności sprawdzających przez organy podatkowe pierwszej instancji zawarty został w art. 272a o.p. Przepis ten stanowi, iż czynności sprawdzających może dokonywać podmiot niebędący organem podatkowym.
Jest nim Biuro Wymiany Informacji o VAT, które jako jednostka organizacyjna urzędu obsługującego Ministra Finansów, właściwa na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie wymiany z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej informacji o tym podatku, dokonuje czynności sprawdzających, jednak wyłącznie w zakresie dokumentów składanych do tej jednostki.
Biuro to, poza jednostką centralną w Warszawie, funkcjonuje również w Ośrodku Zamiejscowym w Koninie.


3. Cel dokonywania czynności sprawdzających

Cel dokonywania czynności sprawdzających określony został przez ustawodawcę w art. 272 o.p. Czynności sprawdzających dokonuje się w celu sprawdzenia terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów (dalej dla uproszczenia mowa o podatnikach), a także stwierdzenia formalnej poprawności deklaracji oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Przy czym należy pamiętać, że deklaracjami w rozumieniu art. 3 pkt 5 o.p. są nie tylko typowe deklaracje, ale również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.
Rolą czynności sprawdzających jest więc z jednej strony bieżąca, wstępna kontrola podatkowa prawidłowości deklarowanych przez podatnika zobowiązań podatkowych, mająca jak najszybciej zapobiec powstaniu ewentualnych zaległości podatkowych. Korzysta na tym nie tylko podatnik, unikający ewentualnych wysokich odsetek za zwłokę, ale i budżet państwa terminowo uzyskujący zaplanowane dochody z podatków.
Z drugiej strony, np. w przypadku kontroli krzyżowych, czynności sprawdzające pozwalają organom podatkowym ustalić - niejako "przy okazji", czy u badanego kontrahenta nie zachodzą przesłanki do wszczęcia właściwej kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.


4. Postępowanie w razie stwierdzenia błędów lub omyłek

Efektem czynności sprawdzających mających na celu zweryfikowanie formalnej poprawności deklaracji może być stwierdzenie, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki albo, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami (np. z objaśnieniami do deklaracji). W takim przypadku dalsze postępowanie organu podatkowego uzależnione jest od charakteru i zakresu uchybień.


4.1. Korekta deklaracji przekraczająca 1000 zł

Zgodnie z art. 274 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty przekracza kwotę 1000 zł, organ podatkowy zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość.


4.2. Korekta deklaracji nieprzekraczająca 1000 zł

Jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 1000 zł, organ podatkowy, zgodnie z art. 274 § 1 pkt 1 oraz § 2-5 o.p., we własnym zakresie koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień.
Po skorygowaniu deklaracji we własnym zakresie organ podatkowy uwierzytelnia kopię skorygowanej deklaracji i doręcza ją następnie podatnikowi wraz z informacją o związanej z korektą deklaracji zmianie wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku lub wysokości straty. Gdy korekta nie powoduje takich zmian, również należy o tym poinformować podatnika (art. 274 § 2 o.p.).
Podatnik, który nie zgadza się na dokonanie korekty przez organ podatkowy, może wnieść sprzeciw do tego organu podatkowego, który jej dokonał. Sprzeciw wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia uwierzytelnionej kopii skorygowanej deklaracji. Wniesienie sprzeciwu anuluje korektę dokonaną przez organ podatkowy (art. 274 § 3 o.p.).
Jeżeli sprzeciw nie zostanie wniesiony w terminie, korekta deklaracji sporządzona przez organ podatkowy wywołuje takie same skutki prawne jak korekta deklaracji złożona przez podatnika (art. 274 § 4 o.p.).
Ponieważ unormowania art. 280 o.p. nie przewidują odpowiedniego stosowania do czynności sprawdzających przepisów rozdziału 7 działu IV o przywróceniu terminu, w przypadku gdy podatnik uchybi terminowi do wniesienia sprzeciwu (nawet bez własnej winy), należy uznać, że nie będzie już mógł skutecznie zgłosić sprzeciwu, bowiem termin określony w art. 274 § 4 o.p. jest terminem prekluzyjnym, tzn. takim którego uchybienie nie uprawnia do przywrócenia terminu.
Nie oznacza to jednak, że korekta deklaracji sporządzona przez organ podatkowy ma charakter ostateczny. Pomijając już, że organ podatkowy może dokonać ponownej korekty deklaracji (przepisy o.p. nie wykluczają takiego przypadku w razie ponownego dokonania czynności sprawdzających), a nawet wymiaru podatku w drodze decyzji określającej wysokość prawidłowego zobowiązania podatkowego, to również podatnik może skutecznie anulować korektę. Tyle że nie w formie sprzeciwu, lecz kolejnej korekty deklaracji. Skoro bowiem korekta deklaracji dokonana przez organ podatkowy wywołuje takie same skutki prawne, jak korekta złożona przez podatnika, to nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik dokonał korekty w trybie określonym w art. 81 i 81b o.p. Tym bardziej, że nie istnieje przepis, który by mu tego zabraniał.


5. Sprawdzanie terminowości składania deklaracji i uiszczania podatków

Kolejnym z celów prowadzenia czynności sprawdzających jest badanie terminowości składania deklaracji oraz wpłacania zadeklarowanych podatków.
Zgodnie z art. 274a o.p. organ podatkowy może zażądać złożenia wyjaśnień w sprawie przyczyn niezłożenia deklaracji lub wezwać do jej złożenia, jeżeli deklaracja nie została złożona mimo takiego obowiązku.


6. Ustalenie stanu faktycznego

Trzecim z wymienionych przez ustawodawcę celów postępowania sprawdzającego jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji z przedstawionymi dokumentami. Jest to na tyle szerokie pojęcie, że wymagało odrębnego uregulowania kilku możliwych przypadków.
Tego rodzaju czynności sprawdzające nie mają już wyłącznie charakteru formalnego, gdyż ich podjęcie winno być z reguły poprzedzone także merytorycznym zbadaniem treści deklaracji.


6.1. Podejrzenie o nierzetelne wypełnienie deklaracji

Zgodnie z art. 274a § 2 o.p., w razie podjęcia przez organ podatkowy wątpliwości co do poprawności złożonej deklaracji, może on wezwać podatnika do udzielenia, w wyznaczonym terminie, niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. W wezwaniu tym winien też wskazać przyczyny podania w wątpliwość rzetelności danych zawartych w deklaracji.


6.2. Badanie zasadności zwrotu podatku

Stosownie do przepisów art. 274b § 1 i 2 o.p., w przypadku, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to podatnikowi przysługuje zażalenie.
W praktyce uregulowanie to wprowadzone zostało do o.p. na potrzeby badania zasadności zwrotu różnicy VAT.
Zgodnie z przepisami art. 87 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., jeżeli zasadność dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego m.in. w ramach czynności sprawdzających.
Postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w przepisach u.p.t.u., prowadzone jest w ramach czynności sprawdzających.
Wprowadzenie tego unormowania miało na celu rozwianie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w związku ze sposobem postępowania w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT. Jednak nadal brak ustawowego zakreślenia maksymalnego terminu, w jakim powinno nastąpić zakończenie postępowania w ramach czynności sprawdzających, co może niekiedy prowadzić do nieuzasadnionej zwłoki w zwrocie podatku.


6.3. Kontrola krzyżowa

Przepis art. 274c o.p., upoważnia organy podatkowe, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, do żądania od kontrahentów podatnika, wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół.
Jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności, o których mowa powyżej, na zlecenie tego organu może także dokonać organ właściwy miejscowo.
Przepis ten został przeniesiony z dniem 21 sierpnia 2004 r. do działu V o.p. z działu VI regulującego zasady kontroli podatkowej. Taki zabieg legislacyjny pozwala obecnie organom podatkowym na faktyczne prowadzenie kontroli podatkowej pomimo formalnego zakończenia jej u podatnika.
Ponieważ czas trwania kontroli podatkowej ograniczony jest w roku, na podstawie unormowań zawartych w art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zasadniczo do 12 dni roboczych u mikroprzedsiębiorców, oraz u małych, średnich i pozostałych przedsiębiorców odpowiednio 18, 24 i 48 dni roboczych, kontrolujący mogliby nie zdążyć skontrolować w tym czasie kontrahentów podatnika. Jednak ograniczeń czasowych nie stosuje się do czynności sprawdzających. Nie mają też do nich zastosowania przepisy rozdziału 4 działu IV o.p., określające terminy załatwiania spraw.

W praktyce możliwe jest zatem, że organ podatkowy w ramach kontroli zbierze jedynie dane niezbędne do późniejszej weryfikacji kontrahentów podatnika, a następnie po wszczęciu postępowania podatkowego przeprowadzi u nich kontrolę krzyżową w ramach czynności sprawdzających.
Kolejnym ułatwieniem dla organów podatkowych, wynikającym z umiejscowienia kontroli krzyżowej w dziale dotyczącym czynności sprawdzających, jest możliwość przeprowadzenia jej "zza biurka". O ile bowiem czynności kontrolnych dokonuje się co do zasady, stosownie do przepisów art. 285a o.p., w siedzibie kontrolowanego, to czynności sprawdzających organy podatkowe dokonują w siedzibie urzędu. Wynika to choćby z ich uprawnienia do żądania przedstawienia odpowiednich dokumentów, o którym mowa w art. 274c § 1 o.p.
Należy jednak mieć na uwadze, że w ramach kontroli krzyżowej organ podatkowy może żądać od kontrahenta podatnika przedstawienia jedynie ściśle określonych dokumentów - związanych z zakresem kontroli przeprowadzonej u podatnika. Oznacza to, że nieuprawnione byłoby ewentualne żądanie od kontrahenta podatnika dokumentów nie związanych z zakresem kontroli.


6.4. Sprawdzenie zasadności skorzystania z ulg podatkowych

Na podstawie art. 275 § 1 o.p., jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych, organ podatkowy może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów lub o złożenie fotokopii dokumentów, których posiadania przez podatnika, w określonym czasie, wymaga przepis prawa.
Pojecie ulg podatkowych zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 6 o.p. Rozumie się przez nie przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Regulacje zawarte w art. 275 § 2-4 o.p. upoważniają naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do zwracania się do banków (odpowiednio do zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych, w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych, oraz do domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską, towarzystw funduszy inwestycyjnych i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych) z żądaniem sporządzania i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika.

Do takiego żądania stosuje się odpowiednio przepis art. 82 § 4 o.p., co oznacza konieczność opatrzenia go klauzulą "Tajemnica skarbowa" i przekazanie w trybie przewidzianym dla dokumentów zawierających informacje niejawne stanowiące tajemnicę służbową w rozumieniu przepisów o ochronie informacji niejawnych.


6.5. Oględziny lokalu mieszkalnego

Szersze uprawnienia przysługują organom podatkowym w przypadku badania ulg przysługujących w razie poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe oraz ulg inwestycyjnych.
Przepisy art. 276 § 1-5 o.p. regulują kwestię dokonywania przez organ podatkowy, w ramach czynności sprawdzających, oględzin lokalu mieszkalnego lub części tego lokalu.