Wobec małżeństwa przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie nieujawnionych źródeł dochodów za lata 2005–2007. W podatku dochodowym od osób fizycznych za wyżej wskazane lata, małżeństwo rozliczało się wspólnie (składało wspólne zeznanie podatkowe).
Postępowanie podatkowe w wyżej wskazanym zakresie zakończyło się wydaniem decyzji dla małżonków, przy czym dla każdego z nich oddzielnie. Organ kwotę, jaką uzyskał po dokonaniu porównania pomiędzy zgromadzonym mieniem i wydanymi środkami, a dochodami uzyskanymi z ujawnionych źródeł podzielił po równo pomiędzy małżonków i pomnożył przez 75% stawkę podatku.
Czy wobec faktu wspólnego rozliczania podatku dochodowego przez małżonków w latach objętych kontrolą, organ mógł wydać odrębnie decyzje dla każdego z nich?
Organ podatkowy formalnie prawidłowo wydał odrębne decyzje – w przedmiocie zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów nieujawnionych – na każdego z małżonków.
W tym zakresie bowiem małżonkowie nie są (nie mogą być) opodatkowani łącznie, a zatem każde z nich jest odrębną stroną postępowania.
Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Jak zastrzega art. 133 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ten przypadek to sytuacja, w której małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów i ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.
Małżonkowie są zatem (łącznie) jedną stroną postępowania wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów są wspólnie opodatkowani.
Jak wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot ulg (określonych w art. 26 i 26c u.p.d.o.f.); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
W przypadku opisanym w pytaniu mamy wszakże do czynienia z podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodu. Jest on wymierzany w sposób zryczałtowany. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.
W zakresie tych dochodów (przychodów) przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości wspólnego opodatkowania. Nawet, jeśli za dany rok – za który organ podatkowy dąży do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł – małżonkowie opodatkowani były łącznie, to wspólne opodatkowanie nie dotyczy dochodów z nieujawnionych źródeł. W tym przypadku każdy z podatników odpowiada odrębnie.
Podkreśla się to również w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie: "Zasada, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie dotyczy postępowań w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdyż w tej konstrukcji nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich" (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 201).
"W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych małżonków nie traktuje się jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji każdego z nich powiadamia o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 58/08).
"Małżonkowie są odrębnym podmiotem na gruncie u.p.d.o.f. Jednak z treści art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, gdy są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Reguła określona w tymże art. 133 § 3 o.p. nie ma jednak zastosowania w toku kontroli podatkowej. Przepis ten podobnie nie może mieć zastosowanie w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2008 r., I SA/Gd 492/08).
W związku z powyższym organ podatkowy formalnie prawidłowo wydał odrębne decyzje – w przedmiocie zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów nieujawnionych – na każdego z małżonków.
Postępowanie podatkowe w wyżej wskazanym zakresie zakończyło się wydaniem decyzji dla małżonków, przy czym dla każdego z nich oddzielnie. Organ kwotę, jaką uzyskał po dokonaniu porównania pomiędzy zgromadzonym mieniem i wydanymi środkami, a dochodami uzyskanymi z ujawnionych źródeł podzielił po równo pomiędzy małżonków i pomnożył przez 75% stawkę podatku.
Czy wobec faktu wspólnego rozliczania podatku dochodowego przez małżonków w latach objętych kontrolą, organ mógł wydać odrębnie decyzje dla każdego z nich?
Organ podatkowy formalnie prawidłowo wydał odrębne decyzje – w przedmiocie zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów nieujawnionych – na każdego z małżonków.
W tym zakresie bowiem małżonkowie nie są (nie mogą być) opodatkowani łącznie, a zatem każde z nich jest odrębną stroną postępowania.
Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Jak zastrzega art. 133 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3 o.p., jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Ten przypadek to sytuacja, w której małżonkowie są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów i ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku.
Małżonkowie są zatem (łącznie) jedną stroną postępowania wówczas, gdy na podstawie odrębnych przepisów są wspólnie opodatkowani.
Jak wynika z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot ulg (określonych w art. 26 i 26c u.p.d.o.f.); w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.
W przypadku opisanym w pytaniu mamy wszakże do czynienia z podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodu. Jest on wymierzany w sposób zryczałtowany. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.
W zakresie tych dochodów (przychodów) przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości wspólnego opodatkowania. Nawet, jeśli za dany rok – za który organ podatkowy dąży do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł – małżonkowie opodatkowani były łącznie, to wspólne opodatkowanie nie dotyczy dochodów z nieujawnionych źródeł. W tym przypadku każdy z podatników odpowiada odrębnie.
Podkreśla się to również w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie: "Zasada, w myśl której małżonkowie są jedną stroną postępowania, nie dotyczy postępowań w przedmiocie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych, gdyż w tej konstrukcji nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich" (P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 201).
"W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych małżonków nie traktuje się jako jednej strony postępowania w rozumieniu przepisu art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji każdego z nich powiadamia o czynnościach procesowych podejmowanych w postępowaniu dotyczącym drugiego małżonka. Jest to konsekwencją zasady, że w przypadku przychodów z nieujawnionych źródeł przychód jest zawsze ustalany odrębnie u każdego z małżonków" (wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 kwietnia 2008 r., I SA/Lu 58/08).
"Małżonkowie są odrębnym podmiotem na gruncie u.p.d.o.f. Jednak z treści art. 133 § 3 o.p. wynika, że w przypadku, gdy są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów, czyli art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. stają się jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W takiej sytuacji organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Reguła określona w tymże art. 133 § 3 o.p. nie ma jednak zastosowania w toku kontroli podatkowej. Przepis ten podobnie nie może mieć zastosowanie w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych" (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2008 r., I SA/Gd 492/08).
W związku z powyższym organ podatkowy formalnie prawidłowo wydał odrębne decyzje – w przedmiocie zryczałtowanego podatku od tzw. dochodów nieujawnionych – na każdego z małżonków.