1. Podmioty zobowiązane do składania corocznych zeznań
Z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., wynika, że zasadniczo zdecydowana większość podatników podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Wyjątek, czyli wyłączenie z powyższego obowiązku, dotyczy zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu trzech kategorii podatników zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie podatników zwolnionych od podatku na podstawie:
1)art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. - przepis ten wymienia aktualnie czternaście kategorii podmiotów zwolnionych od podatku:
–Skarb Państwa,
–Narodowy Bank Polski,
–jednostki budżetowe,
–państwowe fundusze celowe,
–Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
–wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej,
–przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,
–jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,
–Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
–Agencja Rynku Rolnego,
–fundusze inwestycyjne,
–fundusze emerytalne,
–Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
–Agencja Nieruchomości Rolnych;
2)art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. - przepis ten dotyczy kościelnych osób prawnych (np. parafii), które na jego podstawie zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej;
3)ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419). Ustawa ta w art. 16 przewiduje zwolnienie od podatków, w tym od podatku dochodowego od osób prawnych, Polskiego Związku Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej.
Pozostali podatnicy, nie mieszczący się w powyższym wyliczeniu, są zatem zobowiązani do składania zeznań podatkowych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Dotyczy to także mających status podatników podatku dochodowego osób prawnych podatkowych grup kapitałowych, czyli grup co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, np. spółek z o.o., które pozostają w związkach kapitałowych i których szczególny status podatkowy reguluje art. 1a u.p.d.o.p.
W kontekście składania przez podatkowe grupy kapitałowe zeznań podatkowych wart uwagi jest ust. 12 powyższego artykułu. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli osiągnięcia za dany rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przypada termin złożenia zeznania (por. uwagi dalej).
Wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego do składania zeznań podatkowych powstać mogą w przypadku istotnych zmian organizacyjnych, takich jak np. przekształcenia rodzajowe spółek. Pomocne w tym kontekście są interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Na przykład Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2006 r., OG-005/188/PDI-423/23-2/2005, stwierdził, że w przypadku zmiany formy prawnej poprzez przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, na następcy prawnym czyli w tym przypadku na spółce komandytowej, „ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, na podstawie którego ustalany jest dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty (...).”
W tym podmiotowym kontekście istotny z praktycznego punktu widzenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. (I SA/Gd 489/04), sygnalizujący brak podstaw do "wyręczania się" przez podatnika przy składaniu zeznań podatkowych pełnomocnikiem. W wyroku tym WSA stwierdził bowiem, że „oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym to oświadczenie wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym d osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru. Żaden przepis tej ustawy nie dopuszcza złożenia (a zatem i podpisania) zeznania przez inną osobę niż podatnik.”.
2. Organ skarbowy właściwy do złożenia zeznania
U.p.d.o.p. nie określa, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad ustalania urzędu skarbowego właściwego do składania corocznych zeznań podatkowych. Stąd też niezbędne jest stosowanie w tym zakresie zasad wynikających z wydanego na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - r.w.o.p.
Zgodnie z § 2 i 3 r.w.o.p. w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) według adresu siedziby wynikającej:
1)z odpowiedniego rejestru lub
2)ze statutu lub umowy, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w odpowiednim rejestrze,
– natomiast właściwym w sprawach opodatkowania tym podatkiem podatkowej grupy kapitałowej jest organ podatkowy właściwy w sprawach tego podatku dla spółki reprezentującej taka grupę, wskazanej w umowie o jej utworzeniu.
W sposób szczególny miejscową właściwość organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami (bez siedziby lub zarządu na terytorium RP) podatników tego podatku określa § 6 r.w.o.p. - według miejsca prowadzenia opodatkowanej działalności.
Na uwagę zasługuje ponadto § 11 r.w.o.p. uwzględniający przypadek zmiany siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego. Otóż, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 r.w.o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwym stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie, przy czym zasadę tę stosuje się, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca roku podatkowego, za który składane jest zeznanie.
W szczególny sposób przedstawia się miejsce składania zeznań podatkowych w przypadku połączeń podatników (spółek). W przypadku łączenia spółek przez inkorporację (przejęcie) zeznanie „należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu z punktu widzenia siedziby dla spółki przejmującej”, przy czym „zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmowaną” (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., IP-PB3-423-749/08-3/ER, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., IP-PB3-423-95/07-2/AG).
3. Rodzaje zeznań podatkowych
Art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o obowiązku składania zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym według ustalonego wzoru. Wzory te określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761 z późn. zm.) - dalej r.w.d.
Podstawowe znaczenie ma zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czyli CIT-8 (załącznik nr 6 do r.w.d.). Dwa szczególne rodzaje zeznań - CIT-8A i CIT-8B - to zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (załączniki nr 7 i nr 8 do r.w.d.). Drugie z tych zeznań (CIT-8B) przeznaczone jest, stosownie do art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639), wyłącznie dla podatkowych grup kapitałowych powstałych na podstawie art. 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 142, poz. 704).
Ponadto w załączniku nr 13 do r.w.d. określony został wzór informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).
Zeznania podatkowe mogą być korygowane - w drodze składania ich korekt (zeznań korygujących), co wyraźnie sygnalizują przepisy u.p.d.o.p., np. w związku z korzystaniem przez podatników ze zwolnień podatkowych (zob. art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p oraz art. 25 ust. 9 u.p.d.o.p., regulujący skutki korekty zeznania, powodującej zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie). Ogólne zasady korekty deklaracji, w tym zeznań podatkowych, zawarte są w art. 81 i art. 81b o.p. (w myśl art. 3 pkt 5 o.p. pod pojęciem deklaracji rozumie się także zeznania). Zgodnie z art. 81 § 2 o.p. skorygowanie deklaracji (zeznania) następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.
W tym miejscu warta przytoczenia jest teza 2. wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2004 r. (III SA/Wa 928/04), zgodnie z którą „podobnie jak nie wywiera skutków prawnych korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie trwania postępowania podatkowego, zmierzająca np. do „dopasowania” do istniejącego w okresie objętym tym zeznaniem stanu prawnego, tak nieskuteczne są również podejmowane czynności cywilnoprawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego, tak aby odpowiadał on temu zeznaniu.”
4. Zakres informacji wykazywanych w zeznaniach
Niezależnie od tego, że zakres informacji, które podać należy w zeznaniu podatkowym, wynika z treści wskazanych powyżej wzorów, określonych w załącznikach do r.w.d., dodatkowe wymogi w tym zakresie wynikają z przepisów u.p.d.o.p. Na szczególną uwagę zasługują w tym kontekście trzy obowiązki:
1)odnośnie wykazania w zeznaniu naliczonej kwoty odsetek w związku z niezaliczeniem do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.),
2)odnośnie wykazywania (wyodrębniania) w zeznaniu darowizn odliczanych przez podatników od podstawy opodatkowania (zob. art. 18 ust. 1e pkt 1 oraz ust. 1g-1i u.p.d.o.p.),
3)odnośnie do dokonywania w zeznaniu odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii (zob. art. 18b ust. 6 i ust. 9 u.p.d.o.p.).
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem zeznania jest nie tylko wysokość dochodu, ale alternatywnie także straty osiągniętej w roku podatkowym. W wyroku z 12 lipca 2002 r. (I SA/Łd 1362/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wykładnia językowa art. 7 ust. 5 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wykazuje, że podstawę do obniżenia dochodu daje dopiero wykazanie straty w zeznaniu rocznym CIT-8. Do momentu jego złożenia z ksiąg rachunkowych wynika jedynie strata bilansowa, wyliczona na podstawie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Nie musi być ona równoznaczna ze stratą obliczoną dla celów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
W przepisach u.p.d.o.p. znajdują się poza tym odniesienia składania przez podatników zeznań do obowiązku wpłacania przez nich zaliczek zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p. Na przykład, zgodnie z art. 25 ust. 6a u.p.d.o.p., jeśli zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 2027/97) „bezzasadny jest pogląd, iż z momentem złożenia przez podatnika zeznania wstępnego zawierającego ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy sprawa zaliczek staje się „niebyła”. Dopóty, dopóki nie upłynie określony w art. 27 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych termin złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaliczek za wszystkie miesiące poprzedniego roku w wysokości wynikającej z prowadzonej rzetelnie rachunkowości i stosownych przepisów.”
5. Termin składania zeznań podatkowych
Termin na złożenie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych corocznego zeznania, czyli zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym określony został precyzyjnie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zeznanie to należy złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego.
Z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., wynika, że zasadniczo zdecydowana większość podatników podatku dochodowego od osób prawnych ma obowiązek składania urzędom skarbowym zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Wyjątek, czyli wyłączenie z powyższego obowiązku, dotyczy zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu trzech kategorii podatników zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a mianowicie podatników zwolnionych od podatku na podstawie:
1)art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p. - przepis ten wymienia aktualnie czternaście kategorii podmiotów zwolnionych od podatku:
–Skarb Państwa,
–Narodowy Bank Polski,
–jednostki budżetowe,
–państwowe fundusze celowe,
–Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
–wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej,
–przedsiębiorstwa międzynarodowe i inne jednostki gospodarcze utworzone przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej,
–jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,
–Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
–Agencja Rynku Rolnego,
–fundusze inwestycyjne,
–fundusze emerytalne,
–Zakład Ubezpieczeń Społecznych,
–Agencja Nieruchomości Rolnych;
2)art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a u.p.d.o.p. - przepis ten dotyczy kościelnych osób prawnych (np. parafii), które na jego podstawie zwolnione są od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów z niegospodarczej działalności statutowej;
3)ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419). Ustawa ta w art. 16 przewiduje zwolnienie od podatków, w tym od podatku dochodowego od osób prawnych, Polskiego Związku Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej.
Pozostali podatnicy, nie mieszczący się w powyższym wyliczeniu, są zatem zobowiązani do składania zeznań podatkowych zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. Dotyczy to także mających status podatników podatku dochodowego osób prawnych podatkowych grup kapitałowych, czyli grup co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, np. spółek z o.o., które pozostają w związkach kapitałowych i których szczególny status podatkowy reguluje art. 1a u.p.d.o.p.
W kontekście składania przez podatkowe grupy kapitałowe zeznań podatkowych wart uwagi jest ust. 12 powyższego artykułu. Przepis ten stanowi, że w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli osiągnięcia za dany rok podatkowy udziału dochodów w przychodach w wysokości co najmniej 3%, za dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., przypada termin złożenia zeznania (por. uwagi dalej).
Wątpliwości dotyczące podmiotu zobowiązanego do składania zeznań podatkowych powstać mogą w przypadku istotnych zmian organizacyjnych, takich jak np. przekształcenia rodzajowe spółek. Pomocne w tym kontekście są interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Na przykład Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w postanowieniu z dnia 26 stycznia 2006 r., OG-005/188/PDI-423/23-2/2005, stwierdził, że w przypadku zmiany formy prawnej poprzez przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, na następcy prawnym czyli w tym przypadku na spółce komandytowej, „ciąży obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego spółki przekształcanej, na podstawie którego ustalany jest dochód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz złożenie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/straty (...).”
W tym podmiotowym kontekście istotny z praktycznego punktu widzenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 listopada 2005 r. (I SA/Gd 489/04), sygnalizujący brak podstaw do "wyręczania się" przez podatnika przy składaniu zeznań podatkowych pełnomocnikiem. W wyroku tym WSA stwierdził bowiem, że „oświadczenie składane przez podatnika w zeznaniu podatkowym to oświadczenie wiedzy, a nie woli, co wyklucza złożenie tego oświadczenia przez pełnomocnika. Przepis art. 27 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym d osób prawnych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru. Żaden przepis tej ustawy nie dopuszcza złożenia (a zatem i podpisania) zeznania przez inną osobę niż podatnik.”.
2. Organ skarbowy właściwy do złożenia zeznania
U.p.d.o.p. nie określa, w przeciwieństwie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasad ustalania urzędu skarbowego właściwego do składania corocznych zeznań podatkowych. Stąd też niezbędne jest stosowanie w tym zakresie zasad wynikających z wydanego na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - r.w.o.p.
Zgodnie z § 2 i 3 r.w.o.p. w sprawach podatku dochodowego od osób prawnych właściwy miejscowo jest organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego) według adresu siedziby wynikającej:
1)z odpowiedniego rejestru lub
2)ze statutu lub umowy, jeżeli adres siedziby nie został ujawniony w odpowiednim rejestrze,
– natomiast właściwym w sprawach opodatkowania tym podatkiem podatkowej grupy kapitałowej jest organ podatkowy właściwy w sprawach tego podatku dla spółki reprezentującej taka grupę, wskazanej w umowie o jej utworzeniu.
W sposób szczególny miejscową właściwość organów podatkowych w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych przez będących nierezydentami (bez siedziby lub zarządu na terytorium RP) podatników tego podatku określa § 6 r.w.o.p. - według miejsca prowadzenia opodatkowanej działalności.
Na uwagę zasługuje ponadto § 11 r.w.o.p. uwzględniający przypadek zmiany siedziby podatnika w trakcie roku podatkowego. Otóż, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 r.w.o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach należnego za dany rok podatkowy podatku dochodowego od osób prawnych dla podatników, którzy zmienili adres siedziby, wskutek czego właściwym stał się organ podatkowy inny niż dotychczasowy - jest organ podatkowy według adresu siedziby w ostatnim dniu roku podatkowego, za który jest składane zeznanie, przy czym zasadę tę stosuje się, jeśli zgodnie z odrębnymi przepisami podatnik jest obowiązany do ujawnienia adresu siedziby w odpowiednim rejestrze, gdy nowy adres siedziby został ujawniony w tym rejestrze do końca roku podatkowego, za który składane jest zeznanie.
W szczególny sposób przedstawia się miejsce składania zeznań podatkowych w przypadku połączeń podatników (spółek). W przypadku łączenia spółek przez inkorporację (przejęcie) zeznanie „należy złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu z punktu widzenia siedziby dla spółki przejmującej”, przy czym „zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Spółkę przejmowaną” (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2008 r., IP-PB3-423-749/08-3/ER, a także interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2007 r., IP-PB3-423-95/07-2/AG).
3. Rodzaje zeznań podatkowych
Art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. mówi o obowiązku składania zeznań o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym według ustalonego wzoru. Wzory te określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie określenia wzorów deklaracji, zeznania, oświadczenia oraz informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. Nr 243, poz. 1761 z późn. zm.) - dalej r.w.d.
Podstawowe znaczenie ma zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, czyli CIT-8 (załącznik nr 6 do r.w.d.). Dwa szczególne rodzaje zeznań - CIT-8A i CIT-8B - to zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatkową grupę kapitałową - podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (załączniki nr 7 i nr 8 do r.w.d.). Drugie z tych zeznań (CIT-8B) przeznaczone jest, stosownie do art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 137, poz. 639), wyłącznie dla podatkowych grup kapitałowych powstałych na podstawie art. 1a u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 142, poz. 704).
Ponadto w załączniku nr 13 do r.w.d. określony został wzór informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2/IFT-2R).
Zeznania podatkowe mogą być korygowane - w drodze składania ich korekt (zeznań korygujących), co wyraźnie sygnalizują przepisy u.p.d.o.p., np. w związku z korzystaniem przez podatników ze zwolnień podatkowych (zob. art. 20 ust. 10 u.p.d.o.p oraz art. 25 ust. 9 u.p.d.o.p., regulujący skutki korekty zeznania, powodującej zmianę wysokości podstawy obliczenia miesięcznych zaliczek płaconych w uproszczonej formie). Ogólne zasady korekty deklaracji, w tym zeznań podatkowych, zawarte są w art. 81 i art. 81b o.p. (w myśl art. 3 pkt 5 o.p. pod pojęciem deklaracji rozumie się także zeznania). Zgodnie z art. 81 § 2 o.p. skorygowanie deklaracji (zeznania) następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty.
W tym miejscu warta przytoczenia jest teza 2. wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2004 r. (III SA/Wa 928/04), zgodnie z którą „podobnie jak nie wywiera skutków prawnych korekta zeznania podatkowego złożona w trakcie trwania postępowania podatkowego, zmierzająca np. do „dopasowania” do istniejącego w okresie objętym tym zeznaniem stanu prawnego, tak nieskuteczne są również podejmowane czynności cywilnoprawne zmierzające do zmiany z mocą wsteczną stanu prawnego, tak aby odpowiadał on temu zeznaniu.”
4. Zakres informacji wykazywanych w zeznaniach
Niezależnie od tego, że zakres informacji, które podać należy w zeznaniu podatkowym, wynika z treści wskazanych powyżej wzorów, określonych w załącznikach do r.w.d., dodatkowe wymogi w tym zakresie wynikają z przepisów u.p.d.o.p. Na szczególną uwagę zasługują w tym kontekście trzy obowiązki:
1)odnośnie wykazania w zeznaniu naliczonej kwoty odsetek w związku z niezaliczeniem do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie składników majątku wymienionych w art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. art. 16e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.),
2)odnośnie wykazywania (wyodrębniania) w zeznaniu darowizn odliczanych przez podatników od podstawy opodatkowania (zob. art. 18 ust. 1e pkt 1 oraz ust. 1g-1i u.p.d.o.p.),
3)odnośnie do dokonywania w zeznaniu odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowych technologii (zob. art. 18b ust. 6 i ust. 9 u.p.d.o.p.).
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem zeznania jest nie tylko wysokość dochodu, ale alternatywnie także straty osiągniętej w roku podatkowym. W wyroku z 12 lipca 2002 r. (I SA/Łd 1362/00) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „wykładnia językowa art. 7 ust. 5 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wykazuje, że podstawę do obniżenia dochodu daje dopiero wykazanie straty w zeznaniu rocznym CIT-8. Do momentu jego złożenia z ksiąg rachunkowych wynika jedynie strata bilansowa, wyliczona na podstawie przepisów ustawy z 1994 r. o rachunkowości. Nie musi być ona równoznaczna ze stratą obliczoną dla celów podatkowych w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
W przepisach u.p.d.o.p. znajdują się poza tym odniesienia składania przez podatników zeznań do obowiązku wpłacania przez nich zaliczek zgodnie z art. 25 u.p.d.o.p. Na przykład, zgodnie z art. 25 ust. 6a u.p.d.o.p., jeśli zeznanie złożone w roku poprzedzającym dany rok podatkowy dotyczy roku podatkowego, który trwał krócej niż 12 kolejnych miesięcy - podatnicy mogą wpłacać zaliczki miesięczne za dany rok podatkowy w uproszczonej formie w wysokości podatku należnego, wykazanego w tym zeznaniu, przypadającego proporcjonalnie na każdy miesiąc tego roku podatkowego, którego zeznanie dotyczy. Jeżeli w tym zeznaniu podatnicy nie wykazali podatku należnego, mogą wpłacać zaliczki miesięczne w sposób wskazany powyżej, z tym że wysokość podatku należnego musi wynikać z zeznania złożonego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy o dwa lata.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r., I SA/Gd 2027/97) „bezzasadny jest pogląd, iż z momentem złożenia przez podatnika zeznania wstępnego zawierającego ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy sprawa zaliczek staje się „niebyła”. Dopóty, dopóki nie upłynie określony w art. 27 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych termin złożenia zeznania podatkowego za rok poprzedni, na podatniku ciąży obowiązek uregulowania zaliczek za wszystkie miesiące poprzedniego roku w wysokości wynikającej z prowadzonej rzetelnie rachunkowości i stosownych przepisów.”
5. Termin składania zeznań podatkowych
Termin na złożenie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych corocznego zeznania, czyli zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym określony został precyzyjnie. Zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. zeznanie to należy złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego.