1. Wprowadzenie

Przepisy prawa podatkowego, w tym także dotyczące podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia „usług medycznych", dlatego dla zrozumienia tego pojęcia można posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89) - u.z.o.z.
W art. 32e u.z.o.z. zdefiniowano usługi medyczne jako świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Z kolei przez świadczenia zdrowotne, zgodnie z art. 3 u.z.o.z., rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z badaniem i poradą lekarską, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, oraz czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

2. Klasyfikacja statystyczna usług medycznych

Na podstawie art. 5a u.p.t.u. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W przypadku usług medycznych prawodawca nie powołuje się na symbole statystyczne.

2.1. Polska Klasyfikacja Działalności


Według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), działalność medyczna sklasyfikowana została w sekcji N „Ochrona zdrowia i pomoc społeczna". Poszczególne rodzaje działalności medycznej to szpitalnictwo (PKD 85.11.Z), praktyka lekarska (PKD 85.12.Z), praktyka stomatologiczna (PKD 85.13.Z), działalność fizjoterapeutyczna (PKD 85.12.A), działalność ambulansów wypadkowych (PKD 85.14.B), działalność pielęgniarek i położnych (PKD.14.C), działalność psychologiczna i psychoterapeutyczna (PKD 85.14.D), działalność paramedyczna (PKD 85.14.E), oraz działalność związana z ochroną zdrowia ludzkiego pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 85.14.F).
Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) wprowadzono do stosowania Polską Klasyfikację Działalności. zwaną „PKD 2007". PKD wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 33, poz. 289, z późn. zm.), stosuje się do działalności oznaczonej zgodnie z tą klasyfikacją przed dniem 1 stycznia 2008 r., jednak nie dłużej niż do 31 grudnia 2009 r.

2.2. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług


Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.), stosowaną dla celów podatku od towarów i usług, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2010 r., na mocy § 3 pkt 1 obowiązującego od 1 stycznia 2009 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293), usługi medyczne - z wyjątkiem usług związanych z przystosowaniem zawodowym, gdzie dominuje czynnik edukacyjny (dział 80 PKWiU) - sklasyfikowane zostały w grupie 85.1 „Usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego". Podobnie jak w PKWiU obowiązującym od 1 maja 2004 r.
Grupa ta obejmuje takie kategorie jak usługi szpitalne (PKWiU 85.11.1), konsultacje i leczenie (PKWiU 85.12.1), usługi w zakresie ortodoncji i stomatologiczne (PKWiU 85.13.1), usługi położnych (PKWiU 85.14.11), usługi pielęgniarek (PKWiU 85.14.12), usługi świadczone przez fizykoterapeutów i inne osoby zajmujące się usługami paramedycznymi (łącznie z usługami homeoptycznymi i podobnymi) (PKWiU 85.14.13), usługi w zakresie ochrony zdrowia świadczone w obiektach zapewniających pacjentom zakwaterowanie, innych niż szpitale (PKWiU 85.14.15), usługi świadczone przez laboratoria medyczne (PKWiU 85.14.16), usługi świadczone przez banki krwi, banki spermy i organów przeznaczonych do transplantacji (PKWiU 85.14.17), oraz usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 85.14.18).

3. Podatnicy

3.1. Samodzielna działalność gospodarcza


Na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w przypadku świadczenia usług medycznych podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Jak wyjaśnił Małopolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z dnia 17 czerwca 2005 r., PP1/443-59/05/MI/41375, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie przez podatnika swoim pracownikom i ich rodzinom zakupionych usług medycznych, gdyż w takim przypadku brak związku usługi z prowadzonym przedsiębiorstwem, a poza tym podatnik nie korzysta z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu tych usług.

3.2. Działalność niesamodzielna


Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) - u.p.d.o.f. Zatem nie jest podatnikiem osoba fizyczna wykonująca usługi medyczne, która wykonuje je w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.
Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się również, stosownie do przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
W przypadku biegłych sądowych wydających opinie na podstawie zlecenia sądu, nie podlegają oni wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jak wyjaśnił to Urząd Skarbowy w Olsztynie w postanowieniu z dnia 18 stycznia 2006 r., US IV/I/443-125/05, brak jest przesłanek do uznania, że to sąd odpowiada za opinię biegłego.
Natomiast II Urząd Skarbowy w Gdyni w postanowieniu z dnia 20 października 2005 r., PP3/443-0090/05, uznał, że podatnik świadczący usługi medyczne na podstawie umowy zlecenia zawartej z niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, z tytułu wykonywania zawodu lekarza ponosi odpowiedzialność wobec pacjentów, a zawierane umowy zlecenia nie ograniczają tej odpowiedzialności. Dlatego usługi te nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 15 ust. 3a u.p.t.u., nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej usługi twórców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, w tym również wynagradzane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.
Urząd Skarbowy w Żyrardowie w informacji z dnia 15 lipca 2004 r., US.46.PP.443/8/04/IT, wyjaśnił podatnikowi osiągającemu przychody m.in. z tytułu umów zlecenia i o dzieło, których przedmiotem jest opracowanie naukowe konspektu źródeł, opracowanie artykułów do gazet medycznych, napisanie prezentacji dla farmaceutów i lekarzy, przeprowadzenie prezentacji, wygłaszanie wykładów dla lekarzy, opracowanie testu wiedzy dla przedstawicieli medycznych, broszur dla pacjentów o chorobach, wykonanie badań klinicznych oraz produkcja programów TV, że nie podlegają wyłączeniu te czynności twórców, których przedmiotem są powyższe prawa, jeżeli są realizowane w innej formie niż przekazanie lub udzielenie licencji.

4. Zwolnienie od podatku usług medycznych


Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej,
Z kolei na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:
a) lekarzy i lekarzy dentystów,
b) pielęgniarki i położne,
c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 u.z.o.z.,
d) psychologów.
Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 20 u.p.t.u., jako zwolnione od podatku wymienione zostały usługi transportu sanitarnego.
Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649) - dalej r.u.p.t.u. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez uczelnie medyczne. Z tym, że na mocy § 13 ust. 8 r.u.p.t.u. zwolnienie to stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:
1) są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 24 r.u.p.t.u., lub
2) ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.