Połączenie spółek kapitałowych. Przejęcie spółki zagranicznej przez spółkę polską
Kodeks spłek handlowych przewiduje możliwość łączenia spłek kapitałowych polskich i zagranicznych. Mechanizmy fuzji są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spłek kapitałowych. Może ona nastąpić poprzez przejęcie spłki przejmowanej przez spłkę przejmującą lub zawiązanie nowej spłki (obejmującej majątek łączonych spłek).
1. Wprowadzenie
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h. (art. 5161 i n.), przewidują możliwość łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych1. Mechanizmy fuzji są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Może ona nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:
a)wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki (zagranicznej) przechodzą na spółkę przejmującą (polską);
b)wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (polskiej);
c)spółka przejmowana (zagraniczna) przestaje istnieć,
d)lub, w wariancie utworzenia nowej spółki:
a)wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek (polskiej i zagranicznej) przechodzą na nowo zawiązaną spółkę (polską);
b)wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami (akcjonariuszami) nowo zawiązanej spółki (polskiej);
c)łączące się spółki (polska i zagraniczna) przestają istnieć.
Dla potrzeb komentarza założyć należy, że wspólnikami łączonej spółki zagranicznej mogą być osoby fizyczne i prawne, mające rezydencję podatkową w Polsce lub za granicą.
Opisywana fuzja rodzi skutki podatkowe dla trzech stron transakcji: spółki przejmującej2, przejmowanej i wspólników spółki przejmowanej.
2. Zakres stosowania polskich przepisów podatkowych
Powołane poniżej w komentarzu przepisy polskiego prawa podatkowego w dużej części zostały uchwalone przed wejściem w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych w sprawie fuzji transgranicznych3. W ich treści nie można znaleźć wskazania wprost, iż mają one zastosowanie również do fuzji z udziałem podmiotów zagranicznych. Rodzi to pytanie o możliwość ich stosowania odnośnie opisywanego rodzaju połączenia – w zakresie zdarzeń zaistniałych za granicą, zgodnie z przepisami prawa handlowego państwa siedziby zagranicznej spółki. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołane w komentarzu przepisy prawa podatkowego wprawdzie posługują się pojęciami z zakresu polskiego prawa handlowego (spółka kapitałowa, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana, udziały, akcje, udziałowiec, akcjonariusz i in.), ale są to pojęcia aktualne również na gruncie Dyrektywy (posługuje się ona pojęciami: spółka kapitałowa, udziały, akcje itp.). Uzasadnia to tezę, iż jeżeli inaczej nie stwierdzono w przepisach podatkowych4 – pojęć w rodzaju wymienionych powyżej nie można utożsamić jedynie z występującymi na gruncie k.s.h. Oznacza to stosowanie polskich przepisów podatkowych również odnośnie fuzji transgranicznych.
Podobnie jest w przypadku stosowania sukcesji podatkowej. Artykuł 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. - stanowi, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1)osób prawnych,
2)osobowych spółek handlowych,
3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1)innej osoby prawnej (osób prawnych);
2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)”.
Ogólny charakter pojęć użytych w przepisie ("osoba prawna”) pozwala zastosować go również odnośnie fuzji transgranicznej.
3. Skutki połączenia po stronie spółki przejmującej
W wyniku fuzji majątek spółki przejmowanej staje się własnością spółki przejmującej. Powstaje pytanie o uznanie wartości przejmowanego majątku za przychód podatkowy. Z regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., wynikają dwa rygory opodatkowania. Pierwszy ma miejsce gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w kapitale spółki przejmowanej. W takim przypadku, chociaż przepis podatkowy wyłącza wprost z przychodów tylko "nadwyżkę majątku”, po zastosowaniu rozumowania a fortiori należy zwolnić od podatku całą wartość majątku spółki przejmowanej, nabytego w wyniku fuzji przez spółkę przejmującą. Zgodnie z przyjętym założeniem – również jeżeli spółka przejmowana posiada siedzibę za granicą. Warunkiem zastosowania wyłączenia jest wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. Takie rozwiązanie wynika z przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 5163 pkt 2 k.s.h.: "Plan połączenia transgranicznego powinien zawierać co najmniej: stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały lub akcje spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat pieniężnych”.
Drugi rygor opodatkowania ma miejsce w razie posiadania przez spółkę przejmującą udziałów w spółce przejmowanej. Decydujące znaczenie ma wtedy wielkość udziału. Jeżeli przekracza on 10% - fakt przejęcia spółki-córki (co skutkuje brakiem wydania przez spółkę przejmującą "samej sobie” "swoich” udziałów5) – nadal czyni przejęcie majątku zdarzeniem wolnym od opodatkowania. Jeżeli jednak udział spółki przejmującej jest mniejszy niż 10% - spółka przejmująca rozpoznaje dochód. Jest on liczony jako różnica przychodów i kosztów. Przychodem jest odpowiednia (odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale spółki przejmowanej) wartość przejętego majątku. Wartość majątku, wobec braku szczególnych postanowień w art. 10, obliczana jest przy zastosowaniu ogólnej reguły obliczania przychodów w naturze6. Tak obliczony przychód pomniejszany jest o koszty uzyskania przychodów – odpowiadające kosztom nabycia udziałów spółki przejmowanej7 lub (jeżeli udziały zostały objęte w zamian za aport rodzący przychód podatkowy) – kosztom nabycia aportu8.
Art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p. ustanawia ograniczenie stosowania regulacji wymienionych w ust. 2. Zgodnie z jego treścią: "Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:
1)o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2)o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3)o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1".
Dla omawianego problemu (przejęcia spółki zagranicznej przez spółkę polską) zastosowanie znajduje pkt 2. Zasada braku zaliczania do przychodów spółki przejmującej majątku spółki przejmowanej ma więc zastosowania jeżeli ta ostatnia podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej9 lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego10 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu11.
Dodatkowo art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Przepis ten ogranicza stosowanie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko do podmiotów o określonym ustroju prawnym (wymienionych w zał. nr 3). Słowo "odpowiednio” oznacza, że odmienne regulacje prawa regulującego ustrój spółek zagranicznych należy przenieść na grunt nomenklatury użytej w art. 10 u.p.d.o.p. (odwołującej się do pojęć polskiego prawa handlowego) – znajdując zbliżone instytucje prawa.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.: "Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Abstrahując od uznaniowości tego przepisu (niejasne przesłanki i kryteria oceny oraz brak uzasadnienia dla penalizacji fuzji wynikających z woli przeprowadzenia legalnej optymalizacji rozliczeń podatkowych) – należy wskazać obowiązywanie tej regulacji również w przypadku fuzji transgranicznych.
Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - k.s.h. (art. 5161 i n.), przewidują możliwość łączenia spółek kapitałowych polskich i zagranicznych1. Mechanizmy fuzji są analogiczne jak w przypadku łączenia polskich spółek kapitałowych. Może ona nastąpić poprzez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą lub zawiązanie nowej spółki (obejmującej majątek łączonych spółek). W przypadku takiego połączenia, jeżeli spółka polska jest spółką przejmującą lub nowo zawiązaną - powstają następujące skutki prawne:
a)wszystkie aktywa i pasywa przejmowanej spółki (zagranicznej) przechodzą na spółkę przejmującą (polską);
b)wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (polskiej);
c)spółka przejmowana (zagraniczna) przestaje istnieć,
d)lub, w wariancie utworzenia nowej spółki:
a)wszystkie aktywa i pasywa łączących się spółek (polskiej i zagranicznej) przechodzą na nowo zawiązaną spółkę (polską);
b)wspólnicy łączących się spółek stają się wspólnikami (akcjonariuszami) nowo zawiązanej spółki (polskiej);
c)łączące się spółki (polska i zagraniczna) przestają istnieć.
Dla potrzeb komentarza założyć należy, że wspólnikami łączonej spółki zagranicznej mogą być osoby fizyczne i prawne, mające rezydencję podatkową w Polsce lub za granicą.
Opisywana fuzja rodzi skutki podatkowe dla trzech stron transakcji: spółki przejmującej2, przejmowanej i wspólników spółki przejmowanej.
2. Zakres stosowania polskich przepisów podatkowych
Powołane poniżej w komentarzu przepisy polskiego prawa podatkowego w dużej części zostały uchwalone przed wejściem w życie przepisów Kodeksu spółek handlowych w sprawie fuzji transgranicznych3. W ich treści nie można znaleźć wskazania wprost, iż mają one zastosowanie również do fuzji z udziałem podmiotów zagranicznych. Rodzi to pytanie o możliwość ich stosowania odnośnie opisywanego rodzaju połączenia – w zakresie zdarzeń zaistniałych za granicą, zgodnie z przepisami prawa handlowego państwa siedziby zagranicznej spółki. Na pytanie to należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Powołane w komentarzu przepisy prawa podatkowego wprawdzie posługują się pojęciami z zakresu polskiego prawa handlowego (spółka kapitałowa, spółka przejmująca, spółka nowo zawiązana, udziały, akcje, udziałowiec, akcjonariusz i in.), ale są to pojęcia aktualne również na gruncie Dyrektywy (posługuje się ona pojęciami: spółka kapitałowa, udziały, akcje itp.). Uzasadnia to tezę, iż jeżeli inaczej nie stwierdzono w przepisach podatkowych4 – pojęć w rodzaju wymienionych powyżej nie można utożsamić jedynie z występującymi na gruncie k.s.h. Oznacza to stosowanie polskich przepisów podatkowych również odnośnie fuzji transgranicznych.
Podobnie jest w przypadku stosowania sukcesji podatkowej. Artykuł 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. - stanowi, że: "Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1)osób prawnych,
2)osobowych spółek handlowych,
3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1)innej osoby prawnej (osób prawnych);
2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych)”.
Ogólny charakter pojęć użytych w przepisie ("osoba prawna”) pozwala zastosować go również odnośnie fuzji transgranicznej.
3. Skutki połączenia po stronie spółki przejmującej
W wyniku fuzji majątek spółki przejmowanej staje się własnością spółki przejmującej. Powstaje pytanie o uznanie wartości przejmowanego majątku za przychód podatkowy. Z regulacji zawartych w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - u.p.d.o.p., wynikają dwa rygory opodatkowania. Pierwszy ma miejsce gdy spółka przejmująca nie posiada udziału w kapitale spółki przejmowanej. W takim przypadku, chociaż przepis podatkowy wyłącza wprost z przychodów tylko "nadwyżkę majątku”, po zastosowaniu rozumowania a fortiori należy zwolnić od podatku całą wartość majątku spółki przejmowanej, nabytego w wyniku fuzji przez spółkę przejmującą. Zgodnie z przyjętym założeniem – również jeżeli spółka przejmowana posiada siedzibę za granicą. Warunkiem zastosowania wyłączenia jest wydanie wspólnikom spółki przejmowanej udziałów w spółce przejmującej. Takie rozwiązanie wynika z przepisów k.s.h. Zgodnie z art. 5163 pkt 2 k.s.h.: "Plan połączenia transgranicznego powinien zawierać co najmniej: stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki na udziały lub akcje spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej i wysokość ewentualnych dopłat pieniężnych”.
Drugi rygor opodatkowania ma miejsce w razie posiadania przez spółkę przejmującą udziałów w spółce przejmowanej. Decydujące znaczenie ma wtedy wielkość udziału. Jeżeli przekracza on 10% - fakt przejęcia spółki-córki (co skutkuje brakiem wydania przez spółkę przejmującą "samej sobie” "swoich” udziałów5) – nadal czyni przejęcie majątku zdarzeniem wolnym od opodatkowania. Jeżeli jednak udział spółki przejmującej jest mniejszy niż 10% - spółka przejmująca rozpoznaje dochód. Jest on liczony jako różnica przychodów i kosztów. Przychodem jest odpowiednia (odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale spółki przejmowanej) wartość przejętego majątku. Wartość majątku, wobec braku szczególnych postanowień w art. 10, obliczana jest przy zastosowaniu ogólnej reguły obliczania przychodów w naturze6. Tak obliczony przychód pomniejszany jest o koszty uzyskania przychodów – odpowiadające kosztom nabycia udziałów spółki przejmowanej7 lub (jeżeli udziały zostały objęte w zamian za aport rodzący przychód podatkowy) – kosztom nabycia aportu8.
Art. 10 ust. 5 u.p.d.o.p. ustanawia ograniczenie stosowania regulacji wymienionych w ust. 2. Zgodnie z jego treścią: "Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:
1)o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2)o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3)o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1".
Dla omawianego problemu (przejęcia spółki zagranicznej przez spółkę polską) zastosowanie znajduje pkt 2. Zasada braku zaliczania do przychodów spółki przejmującej majątku spółki przejmowanej ma więc zastosowania jeżeli ta ostatnia podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej9 lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego10 nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu11.
Dodatkowo art. 10 ust. 6 u.p.d.o.p. stanowi, że "Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy”. Przepis ten ogranicza stosowanie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko do podmiotów o określonym ustroju prawnym (wymienionych w zał. nr 3). Słowo "odpowiednio” oznacza, że odmienne regulacje prawa regulującego ustrój spółek zagranicznych należy przenieść na grunt nomenklatury użytej w art. 10 u.p.d.o.p. (odwołującej się do pojęć polskiego prawa handlowego) – znajdując zbliżone instytucje prawa.
Zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.p.: "Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”. Abstrahując od uznaniowości tego przepisu (niejasne przesłanki i kryteria oceny oraz brak uzasadnienia dla penalizacji fuzji wynikających z woli przeprowadzenia legalnej optymalizacji rozliczeń podatkowych) – należy wskazać obowiązywanie tej regulacji również w przypadku fuzji transgranicznych.
