Sprawa dotyczyła odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy z tytułu podatku od towarów i usług. Na mocy postanowienia sądu rejonowego syn nabył w styczniu 2008 r. w całości spadek po zmarłej matce. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z września 2012 r. orzekł o odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawczyni z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie blisko 3,5 tys. zł. wraz z odsetkami. Fiskus wskazał bowiem, że spadkodawczyni złożyła we właściwym urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2007 r. i za grudzień 2007 r. z wykazanym podatkiem do wpłat w każdej z tych deklaracji. Powyższe zobowiązania podatkowe nie zostały jednak uregulowane przez spadkodawczynię w pełnej wysokości i w obowiązującym terminie.

Zdaniem spadkobiercy, fiskus powinien umorzyć postępowanie, ponieważ zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem 3 lat (fiskus wydał decyzję o odpowiedzialności spadkobiercy po upływie 4 lat od nabycia spadku).

Według fiskusa ten przepis nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ ten odnosi się do zobowiązań, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Fiskus uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, które powstało z mocy prawa w 2007 r. (za luty 2007 r.) i 2008 r. (za grudzień 2007 r.), gdyż okoliczność, że spadkodawca przejął odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie wpłynęła na zmianę sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Według fiskusa w sprawie należało więc zastosować 5-letni okres przedawnienia, a to oznaczało, że mógł wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy.

Sprawa ostatecznie trafiła do NSA. Sąd nie podzielił stanowiska organu co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkodawcy. Według sądu dla stwierdzenia, czy w sytuacji wydania decyzji o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie art. 100 § 1 o.p. mamy do czynienia z decyzją konstytutywną czy deklaratoryjną, decydujący będzie sposób powstania zobowiązania podatkowego. Co istotne, chodzi o zobowiązanie podatkowe obciążające spadkobierców, a nie spadkodawcę.

Według sądu, biorąc pod uwagę możliwości przewidziane przez przepisy prawa cywilnego (odrzucenie spadku, przyjęcie wprost, przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), zobowiązanie może nie wystąpić, albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Także i te możliwe różnice, do których dochodzi organ w wyniku prowadzonego postępowania, pozwalają na przyjęcie, że decyzje kończące postępowanie, ustalające dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe, są decyzjami konstytutywnymi.

Skoro NSA orzekając opowiedział się za stanowiskiem, że decyzja o odpowiedzialności spadkobierców ma charakter konstytutywny, to tym samym należało uznać, że zastosowanie będzie miał art. 68 § 1 o.p. przewidujący trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytutywnej ustalającej.

Wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 230/14

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego