1. Wprowadzenie
Zagadnienie opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami wywołuje wiele wątpliwości. Podatnicy, którzy trudnią się profesjonalnie nabywaniem przeterminowanych wierzytelności a także podatnicy, którzy nabywają wierzytelności sporadycznie, a nawet jednorazowo są pozostawieni z pytaniem, czy wykonywane przez nich czynności są opodatkowane VAT w stawce podstawowej, czy też może są od podatku zwolnione, a nawet czy czynności takie pozostają w ogóle poza opodatkowaniem VAT?
W opinii organów podatkowych czynności obrotu wierzytelnościami są opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% nawet w sytuacji, gdy podstawą do nabycia wierzytelności nie jest ani umowa o ściąganie długu, ani umowa factoringu. Nie da się ukryć, że jest to podejście profiskalne.
Z kolei, w opinii podatników wykonujących ww. czynności obrotu wierzytelnościami, które zostały nabyte w drodze cesji wierzytelności na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., są czynnościami zwolnionymi od podatku.
2. Usługi pośrednictwa finansowego a stawka podatkowa – zagadnienia ogólne
Punktem zapalnym pomiędzy linią interpretacyjną podatników a organów podatkowych jest prawidłowa analiza, zdefiniowanie a w efekcie nazwanie usługi, która występuje w obrocie gospodarczym i jest przedmiotem świadczenia. O co opiera się spór?
Otóż zasadniczo usługi opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 23%. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
Niemniej, ustawodawca w stosunku do pewnych rodzajów usług przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej bądź też zwolnienia od opodatkowania.
Szczegółowo kwestię zwolnień przedmiotowych od opodatkowania reguluje art. 43 u.p.t.u.
W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są:
– transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi – art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.,
– usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji – art. 43 ust. 1 pkt 37,
– usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.,
– usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.,
– usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.,
– usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.
Przedstawione jednak wyżej zwolnienia nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2) usług doradztwa,
3) usług w zakresie leasingu.
Tak stanowi art. 43 ust. 15 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że objęte podatkiem VAT w stawce podstawowej są czynności factoringu oraz ściągania długów.
Warto nadmienić, że w pierwotnej wersji projektu zmiany ustawy o VAT proponowano by wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT były czynności ściągania długów, w tym factoringu oraz innych czynności, w wyniku których następuje przejęcie ryzyka niewywiązania się przez dłużnika ze zobowiązania.
Wprowadzone do u.p.t.u. regulacje art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 u.p.t.u. przede wszystkim skutkują odejściem od identyfikacji usług zwolnionych od podatku VAT przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawa stanowiła, że zwolnione od podatku VAT są usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanego w sekcji J ex (65 – 67) PKWiU.
Wprowadzenie zmian w zakresie identyfikacji usług za pomocą klasyfikacji statystycznych miało na celu osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami unijnymi i zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego. Ustawodawcy przyświecał także cel zapewnienia spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.
Nowelizacja była przede wszystkim podyktowana tym, że zmiany dokonane w klasyfikacji PKWiU (przejście z klasyfikacji z 1997 r. na klasyfikację z 2008 r.) uniemożliwiałyby poprawne opracowanie załącznika do ustawy określającego zakres usług zwolnionych, w sposób zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT. Stąd też, z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustanawiający zwolnienie od podatku dla usług wymienionych w załączniku nr 4 oraz uchylono załącznik nr 4.
Zwolnienia od podatku VAT uregulowano bezpośrednio w art. 43 u.p.t.u.
3. Interpretacje organów podatkowych
Z treści interpretacji podatkowych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w zasadzie jednolicie wynika, że czynność polegająca na zakupie przeterminowanych wierzytelności na własne ryzyko i z własnych środków jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT. Organy takiej transakcji przypisują charakter usługi ściągania długów lub usługi factoringu.
Powyższe potwierdzają zaprezentowane poniżej interpretacje wydane przez każdy z czterech podległych Ministrowi Finansów i upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych organów:
1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010, ILPP2/443-757/10-2/AK.
Podatnik postawił pytanie czy usługa zbycia/nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy któraś ze stron tej czynności prawnej (zbywca/nabywca wierzytelności) zwolniony jest z opodatkowania tym podatkiem? Stanowisko własne podatnika było takie, że odpłatne nabycie wierzytelności w celu jej dochodzenia (windykacji) dla własnych potrzeb podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi świadczenie usług w postaci pośrednictwa finansowego. W ocenie podatnika takiej usługi pośrednictwa finansowego nie można traktować ani jako usługi factoringu, ani jako usługi ściągania długów. Podatnik stał na stanowisku, że umowa przelewu wierzytelności, stanowi zwykłą cesję wierzytelności, zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy wskazał, że zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Organ wskazał, że opisana transakcja niewątpliwie powoduje „uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Edyta Zaniewicz
Zagadnienie opodatkowania VAT obrotu wierzytelnościami wywołuje wiele wątpliwości. Podatnicy, którzy trudnią się profesjonalnie nabywaniem przeterminowanych wierzytelności a także podatnicy, którzy nabywają wierzytelności sporadycznie, a nawet jednorazowo są pozostawieni z pytaniem, czy wykonywane przez nich czynności są opodatkowane VAT w stawce podstawowej, czy też może są od podatku zwolnione, a nawet czy czynności takie pozostają w ogóle poza opodatkowaniem VAT?
W opinii organów podatkowych czynności obrotu wierzytelnościami są opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% nawet w sytuacji, gdy podstawą do nabycia wierzytelności nie jest ani umowa o ściąganie długu, ani umowa factoringu. Nie da się ukryć, że jest to podejście profiskalne.
Z kolei, w opinii podatników wykonujących ww. czynności obrotu wierzytelnościami, które zostały nabyte w drodze cesji wierzytelności na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - dalej k.c., są czynnościami zwolnionymi od podatku.
2. Usługi pośrednictwa finansowego a stawka podatkowa – zagadnienia ogólne
Punktem zapalnym pomiędzy linią interpretacyjną podatników a organów podatkowych jest prawidłowa analiza, zdefiniowanie a w efekcie nazwanie usługi, która występuje w obrocie gospodarczym i jest przedmiotem świadczenia. O co opiera się spór?
Otóż zasadniczo usługi opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 23%. Powyższe znajduje potwierdzenie w treści art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.
Niemniej, ustawodawca w stosunku do pewnych rodzajów usług przewidział zastosowanie stawki preferencyjnej bądź też zwolnienia od opodatkowania.
Szczegółowo kwestię zwolnień przedmiotowych od opodatkowania reguluje art. 43 u.p.t.u.
W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT są:
– transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi – art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.,
– usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji – art. 43 ust. 1 pkt 37,
– usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.,
– usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – art. 43 ust. 1 pkt 39 u.p.t.u.,
– usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.,
– usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie - art. 43 ust. 1 pkt 41 u.p.t.u.
Przedstawione jednak wyżej zwolnienia nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu,
2) usług doradztwa,
3) usług w zakresie leasingu.
Tak stanowi art. 43 ust. 15 u.p.t.u.
Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że objęte podatkiem VAT w stawce podstawowej są czynności factoringu oraz ściągania długów.
Warto nadmienić, że w pierwotnej wersji projektu zmiany ustawy o VAT proponowano by wyłączone ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT były czynności ściągania długów, w tym factoringu oraz innych czynności, w wyniku których następuje przejęcie ryzyka niewywiązania się przez dłużnika ze zobowiązania.
Wprowadzone do u.p.t.u. regulacje art. 43 ust. 1 pkt 7, 37-41 u.p.t.u. przede wszystkim skutkują odejściem od identyfikacji usług zwolnionych od podatku VAT przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. ustawa stanowiła, że zwolnione od podatku VAT są usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanego w sekcji J ex (65 – 67) PKWiU.
Wprowadzenie zmian w zakresie identyfikacji usług za pomocą klasyfikacji statystycznych miało na celu osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami unijnymi i zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego. Ustawodawcy przyświecał także cel zapewnienia spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego i ubezpieczeniowego.
Nowelizacja była przede wszystkim podyktowana tym, że zmiany dokonane w klasyfikacji PKWiU (przejście z klasyfikacji z 1997 r. na klasyfikację z 2008 r.) uniemożliwiałyby poprawne opracowanie załącznika do ustawy określającego zakres usług zwolnionych, w sposób zgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT. Stąd też, z dniem 1 stycznia 2011 r. uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustanawiający zwolnienie od podatku dla usług wymienionych w załączniku nr 4 oraz uchylono załącznik nr 4.
Zwolnienia od podatku VAT uregulowano bezpośrednio w art. 43 u.p.t.u.
3. Interpretacje organów podatkowych
Z treści interpretacji podatkowych wydawanych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w zasadzie jednolicie wynika, że czynność polegająca na zakupie przeterminowanych wierzytelności na własne ryzyko i z własnych środków jest czynnością opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT. Organy takiej transakcji przypisują charakter usługi ściągania długów lub usługi factoringu.
Powyższe potwierdzają zaprezentowane poniżej interpretacje wydane przez każdy z czterech podległych Ministrowi Finansów i upoważnionych do wydawania interpretacji indywidualnych organów:
1) interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010, ILPP2/443-757/10-2/AK.
Podatnik postawił pytanie czy usługa zbycia/nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jeśli tak, to czy któraś ze stron tej czynności prawnej (zbywca/nabywca wierzytelności) zwolniony jest z opodatkowania tym podatkiem? Stanowisko własne podatnika było takie, że odpłatne nabycie wierzytelności w celu jej dochodzenia (windykacji) dla własnych potrzeb podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, stanowi świadczenie usług w postaci pośrednictwa finansowego. W ocenie podatnika takiej usługi pośrednictwa finansowego nie można traktować ani jako usługi factoringu, ani jako usługi ściągania długów. Podatnik stał na stanowisku, że umowa przelewu wierzytelności, stanowi zwykłą cesję wierzytelności, zwolnioną od opodatkowania podatkiem VAT. Organ podatkowy wskazał, że zakup wierzytelności w celu jej windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego. Organ wskazał, że opisana transakcja niewątpliwie powoduje „uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Edyta Zaniewicz