1. Wprowadzenie
W Polsce handel uprawnieniami do emisji gazów reguluje obecnie ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784, z późn. zm.) - dalej u.h.u.e.
Trzeba jednak wskazać, że trwają prace nad rządowym projektem ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, która to ustawa ma uchylić obowiązujące obecnie i przytoczone w dalszej części materiału regulacje.
Zmiana przepisów jest podyktowana doświadczeniami zebranymi na przestrzeni pięciu lat funkcjonowania systemu i obowiązywania cytowanej ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. Przede wszystkim, konieczne jest doprecyzowanie krajowych regulacji w zakresie implementacji Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61/WE. Celem projektowanych zmian jest osiągnięcie jednoznacznej interpretacji przepisów prawa m.in. w zakresie zasad rozporządzania uprawnieniami do emisji oraz zasad zbywania uprawnień do emisji w drodze aukcji.
Uprawnienia do emisji są to uprawnienia wprowadzania do powietrza ekwiwalentu gazów cieplarnianych, które mogą być sprzedane, przeniesione lub umorzone.
Zgodnie z regulacjami art. 3 pkt 15 u.h.u.e., uprawnieniami do emisji są uprawnienia do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 mg jednej z pozostałych substancji. Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata przyjętego okresu.
Zgodnie z art. 26 u.h.u.e. przyznane uprawnienia mogą być wykorzystane na własne potrzeby, sprzedawane bądź wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego. Przepis prawa w szczególności stanowi, że przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:
1) wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza,
2) sprzedawane;
3) wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
2. Handel uprawnieniami świadczeniem usług
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W kontekście wyżej wskazanych definicji regulacji trzeba stwierdzić, iż zbycie uprawnień do emisji należy rozpatrywać jako pewne prawo niematerialne, podobne do prawa autorskiego czy też innego zbywalnego prawa majątkowego.
Powyższe potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r., IBPP3/443-255/10/PH.
Podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji zadał pytanie, czy w świetle obowiązującego od dnia 30 stycznia 2010 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków wprowadzania do obrotu giełdowego praw majątkowych (Dz. U. Nr 6 poz. 30) obrót emisjami CO2 i świadectwami pochodzenia, dla celów podatku od towarów i usług należy traktować jako obrót towarami, czy świadczenie usług?
Wątpliwość podatnika budził fakt, iż na gruncie rozporządzenia prawa majątkowe zostały zdefiniowane jako towary giełdowe niebędące instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji, czy emisji zanieczyszczeń.
Zdaniem podatnika, obrót poprzez giełdy uprawnieniami do emisji CO2 oraz świadectwami pochodzenia energii należałoby traktować jako obrót towarami, ponieważ ich ilość zależna jest od wielkości i rodzaju produkcji.
Organ podatkowy jednak nie zgodził się z taką interpretacją, wskazując, że na gruncie podatku od towarów i usług znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy VAT. Normy innych aktów prawnych nie mają tutaj znaczenia.
Dyrektor Izby wskazał, że prawa do emisji gazów, a także prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu u.p.t.u., a sprzedaż ww. uprawnień nie jest dostawą towarów. Tym samym w przypadku, gdy prawa te są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Nadmienić należy, że wątpliwości interpretacyjne w omawianej kwestii pojawiały się raczej na początku obowiązywania u.p.t.u. Obecnie, po ostatniej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. z ustawy jednoznacznie wynika, że handel uprawnieniami jest świadczeniem usług.
Także na gruncie rozwiązań wewnątrzwspólnotowych pojawiały się wątpliwości w omawianym zakresie. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi swoje stanowisko zajął Komitet ds. VAT, który jest powołany do analizowania kwestii dotyczących stosowania wspólnotowych przepisów dotyczących VAT. W skład Komitetu ds. VAT wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji. Dnia 14 października 2004 r., Komitet wydał opinię wskazującą, ze sprzedaż praw do emisji jest świadczeniem usług, dla których VAT nalicza odbiorca. Wprawdzie opinia Komitetu ds. VAT ma charakter nieoficjalnych wskazówek (tzw. guidelines) niemniej kraje członkowskie zgodziły się tę opinię respektować i przyjąć. Stosowanie opinii Komitetu pozwala na spójne opodatkowanie sprzedaży przez wszystkie jurysdykcje podatkowe krajów Wspólnoty, co z jednej strony zapobiega dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej transakcji, a z drugiej zaś, uniemożliwia całkowity brak jej opodatkowania.
3. Miejsce świadczenia usług – obrót wewnątrzwspólnotowy
Handel uprawnieniami do emisji gazów nie musi ograniczać się tylko do terytorium Polski. Potencjalnymi nabywcami uprawnień są także kontrahenci z zagranicy w szczególności przedsiębiorcy z Wielkiej Brytanii, Holandii i Niemiec. Z tego też względu konieczna jest znajomość regulacji określających zasady opodatkowania usług wykonywanych pomiędzy przedsiębiorcami z różnych państw członkowskich.
Polski ustawodawca nie przewidział żadnych szczegółowych regulacji podatkowych, które regulowałyby, że miejsce świadczenia usług handlu uprawnieniami jest określane w drodze odstępstwa od zasady ogólnej. Z tego też względu zastosowanie znajdują ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia usług.
Stosownie, zatem do unormowań art. 28b u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.
Uregulowanie to jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT. Regulacje Dyrektywy stanowią, ze miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Usługodawca – polski przedsiębiorca – w przypadku wykonania sprzedaży uprawnień do emisji gazów na rzecz kontrahenta z UE ma obowiązek wystawić fakturę bez kwoty podatku VAT, bez stawki podatku VAT, oraz bez kwoty należności wraz z podatkiem.
Tak udokumentowaną usługę należy wykazać w deklaracji VAT, jako świadczenie usług poza terytorium kraju.
Edyta Zaniewicz
W Polsce handel uprawnieniami do emisji gazów reguluje obecnie ustawa z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281 poz. 2784, z późn. zm.) - dalej u.h.u.e.
Trzeba jednak wskazać, że trwają prace nad rządowym projektem ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, która to ustawa ma uchylić obowiązujące obecnie i przytoczone w dalszej części materiału regulacje.
Zmiana przepisów jest podyktowana doświadczeniami zebranymi na przestrzeni pięciu lat funkcjonowania systemu i obowiązywania cytowanej ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. Przede wszystkim, konieczne jest doprecyzowanie krajowych regulacji w zakresie implementacji Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we Wspólnocie oraz zmieniającej Dyrektywę Rady 96/61/WE. Celem projektowanych zmian jest osiągnięcie jednoznacznej interpretacji przepisów prawa m.in. w zakresie zasad rozporządzania uprawnieniami do emisji oraz zasad zbywania uprawnień do emisji w drodze aukcji.
Uprawnienia do emisji są to uprawnienia wprowadzania do powietrza ekwiwalentu gazów cieplarnianych, które mogą być sprzedane, przeniesione lub umorzone.
Zgodnie z regulacjami art. 3 pkt 15 u.h.u.e., uprawnieniami do emisji są uprawnienia do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 mg jednej z pozostałych substancji. Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalacje dla każdej instalacji objętej systemem na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata przyjętego okresu.
Zgodnie z art. 26 u.h.u.e. przyznane uprawnienia mogą być wykorzystane na własne potrzeby, sprzedawane bądź wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego. Przepis prawa w szczególności stanowi, że przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:
1) wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza,
2) sprzedawane;
3) wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.
2. Handel uprawnieniami świadczeniem usług
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., przez dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
W kontekście wyżej wskazanych definicji regulacji trzeba stwierdzić, iż zbycie uprawnień do emisji należy rozpatrywać jako pewne prawo niematerialne, podobne do prawa autorskiego czy też innego zbywalnego prawa majątkowego.
Powyższe potwierdza np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2010 r., IBPP3/443-255/10/PH.
Podatnik występujący z wnioskiem o wydanie interpretacji zadał pytanie, czy w świetle obowiązującego od dnia 30 stycznia 2010 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22 grudnia 2009 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków wprowadzania do obrotu giełdowego praw majątkowych (Dz. U. Nr 6 poz. 30) obrót emisjami CO2 i świadectwami pochodzenia, dla celów podatku od towarów i usług należy traktować jako obrót towarami, czy świadczenie usług?
Wątpliwość podatnika budził fakt, iż na gruncie rozporządzenia prawa majątkowe zostały zdefiniowane jako towary giełdowe niebędące instrumentami finansowymi, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji, czy emisji zanieczyszczeń.
Zdaniem podatnika, obrót poprzez giełdy uprawnieniami do emisji CO2 oraz świadectwami pochodzenia energii należałoby traktować jako obrót towarami, ponieważ ich ilość zależna jest od wielkości i rodzaju produkcji.
Organ podatkowy jednak nie zgodził się z taką interpretacją, wskazując, że na gruncie podatku od towarów i usług znaczenie dla uznania danego przedmiotu za towar mogą mieć wyłącznie przepisy ustawy VAT. Normy innych aktów prawnych nie mają tutaj znaczenia.
Dyrektor Izby wskazał, że prawa do emisji gazów, a także prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu u.p.t.u., a sprzedaż ww. uprawnień nie jest dostawą towarów. Tym samym w przypadku, gdy prawa te są przedmiotem odpłatnego przeniesienia przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej na inny podmiot, stanowi to świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Nadmienić należy, że wątpliwości interpretacyjne w omawianej kwestii pojawiały się raczej na początku obowiązywania u.p.t.u. Obecnie, po ostatniej nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 kwietnia 2011 r. z ustawy jednoznacznie wynika, że handel uprawnieniami jest świadczeniem usług.
Także na gruncie rozwiązań wewnątrzwspólnotowych pojawiały się wątpliwości w omawianym zakresie. W związku z wątpliwościami interpretacyjnymi swoje stanowisko zajął Komitet ds. VAT, który jest powołany do analizowania kwestii dotyczących stosowania wspólnotowych przepisów dotyczących VAT. W skład Komitetu ds. VAT wchodzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji. Dnia 14 października 2004 r., Komitet wydał opinię wskazującą, ze sprzedaż praw do emisji jest świadczeniem usług, dla których VAT nalicza odbiorca. Wprawdzie opinia Komitetu ds. VAT ma charakter nieoficjalnych wskazówek (tzw. guidelines) niemniej kraje członkowskie zgodziły się tę opinię respektować i przyjąć. Stosowanie opinii Komitetu pozwala na spójne opodatkowanie sprzedaży przez wszystkie jurysdykcje podatkowe krajów Wspólnoty, co z jednej strony zapobiega dwukrotnemu opodatkowaniu tej samej transakcji, a z drugiej zaś, uniemożliwia całkowity brak jej opodatkowania.
3. Miejsce świadczenia usług – obrót wewnątrzwspólnotowy
Handel uprawnieniami do emisji gazów nie musi ograniczać się tylko do terytorium Polski. Potencjalnymi nabywcami uprawnień są także kontrahenci z zagranicy w szczególności przedsiębiorcy z Wielkiej Brytanii, Holandii i Niemiec. Z tego też względu konieczna jest znajomość regulacji określających zasady opodatkowania usług wykonywanych pomiędzy przedsiębiorcami z różnych państw członkowskich.
Polski ustawodawca nie przewidział żadnych szczegółowych regulacji podatkowych, które regulowałyby, że miejsce świadczenia usług handlu uprawnieniami jest określane w drodze odstępstwa od zasady ogólnej. Z tego też względu zastosowanie znajdują ogólne reguły ustalania miejsca świadczenia usług.
Stosownie, zatem do unormowań art. 28b u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.
Uregulowanie to jest odzwierciedleniem art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT. Regulacje Dyrektywy stanowią, ze miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Usługodawca – polski przedsiębiorca – w przypadku wykonania sprzedaży uprawnień do emisji gazów na rzecz kontrahenta z UE ma obowiązek wystawić fakturę bez kwoty podatku VAT, bez stawki podatku VAT, oraz bez kwoty należności wraz z podatkiem.
Tak udokumentowaną usługę należy wykazać w deklaracji VAT, jako świadczenie usług poza terytorium kraju.
Edyta Zaniewicz