Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego
Podatnik posiada prawo (ogół praw m.in. do zysku) w spółce komandytowej. Obecnie chce je sprzedać spółce kapitałowej. Jak wyliczyć dochód (suma komandytowa 10.000 zł) i w jakiej wysokości zapłacić podatek?
Odpowiedź:
W przypadku sprzedaży ogółu praw w spółce komandytowej podatnik uzyska przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Opodatkowaniu podlega w takim przypadku dochód, który stanowi różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia praw a wydatkami faktycznie poniesionymi na ich nabycie (tzw. kosztami historycznymi). Dochód ten należy wykazać do opodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym i opodatkować wg skali podatkowej.
Uzasadnienie:
Kwestia opodatkowania zbycia ogółu praw do spółek osobowych, zwanych też potocznie udziałami, rodzi pewne wątpliwości, szczególnie w zakresie przyporządkowania tego rodzaju czynności do właściwego źródła przychodów. Jedni interpretatorzy twierdzą, że źródłem tym powinna być pozarolnicza działalności gospodarcza, inni zaś, że prawa majątkowe. W ostatnim jednak czasie przeważające jest stanowisko wskazujące na prawidłowość tezy, zgodnie z którą, zbycie tego rodzaju praw powinno być rozliczane w ramach źródła prawa majątkowe.
Choć zatem dochody z tzw. udziału w spółce osobowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w ramach źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f., to jednak w przypadku uzyskania przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osobowej należy zwrócić uwagę na źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., czyli na tzw. prawa majątkowe, czy inaczej przychody z praw majątkowych.
Za taką kwalifikacją przychodów przemawia po pierwsze fakt, że udział spółkowy jest sam w sobie prawem majątkowym, po drugie natomiast fakt, że regulując w art. 18 u.p.d.o.f. kwestię katalogu przychodów ze zbycia praw majątkowych ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, co wskazuje, że mamy tu do czynienia z katalogiem otwartym.
Choć zatem przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach osobowych nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 18 u.p.d.o.f. katalogu przychodów z praw majątkowych, to uwzględniając brzmienie tego przepisu, a przede wszystkim zawartą w nim formułę „w szczególności”, jako takie właśnie przychody należy je traktować.
Dokładne brzmienie tego przepisu wskazuje, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.
U.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia „prawa majątkowe”. Jak jednak wskazuje piśmiennictwo, a także w swoich interpretacjach organy podatkowe „prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem” (por. interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19.11.2014 r., ITPB1/415-917/14/DP; interpretacja indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17.09.2015 r., IPTPB1/4511-334/15-5/SJ).
Uprawnienia wspólnika spółki osobowej wynikające z posiadania praw (udziałów) do takiej spółki, to bez wątpienia jego prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z jego interesem ekonomicznym. Sprzedaż zatem takich uprawnień, to nic innego jak sprzedaż praw majątkowych. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (zob. na przykład wyrok WSA w Białymstoku z 3.03.2010 r., I SA/Bk 7/10).
Jak wiadomo, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, czyli inaczej różnice pomiędzy przychodami z danego źródła a kosztami ich uzyskania (wniosek z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Co istotne, przepisy u.p.d.o.f. nie określają żadnych szczególnych reguł w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółce osobowej. Przy ustalaniu zatem dochodów z takiego zbycia, przedmiotowa reguła ogólna znajdzie zastosowanie. Oznacza to, że przy ustalaniu takich dochodów zbywca udziałów powinien ustalać koszty uzyskania na podstawie faktycznie poniesionych wydatków (tzw. koszty historyczne). Nie ma w tym przypadku podstaw do ustalania takich kosztów na podstawie na przykład wartości rynkowej przedsiębiorstwa. Stanowisko takie potwierdzają w swoich interpretacjach organy podatkowe (zob.: interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21.11.2014 r., ILPB1/415-851/14-3/AP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9.07.2014 r., IPPB1/415-390/14-5/MT).
Przepisy u.p.d.o.f. nie obligują podatników uzyskujących dochody z takich praw bez pośrednictwa płatników, do odprowadzania zaliczek na podatek. Jedynym skutkiem podatkowym uzyskania takiego dochodu, będzie jego wykazanie w rocznym zeznaniu podatkowym w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego i odprowadzenie w tym terminie podatku obliczonego wg skali podatkowej (art. 45 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f.).
Krzysztof Kamiński, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 21.02.2017 r.