1. Wprowadzenie
Podatek od nieruchomości obciąża, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle i ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z kolei przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uzależnia zastosowanie konkretnej stawki podatku od nieruchomości od faktu czy dana nieruchomość wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystanie danego gruntu bądź budynku w działalności gospodarczej powoduje opodatkowanie go najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku bądź budowli nie oznacza jednak, iż którakolwiek z ww. nieruchomości jest w rzeczywistości wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy dana nieruchomość, choć będąca w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie będzie mogła być wykorzystana na cele tej działalności ze względów technicznych, które mogą więc mieć istotny wpływ na opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości i jego zakres (stawkę).
2. Pojęcie „względów technicznych"
Ustawodawca nie wprowadził do u.p.o.l. definicji legalnej pojęcia „względów technicznych", które pojawia się jednak w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.1, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powyższa sytuacja może prowadzić do wątpliwości interpretacyjnych, które niejednokrotnie były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Brak jest jednak jednolitego i powszechnie akceptowanego stanowiska w tej kwestii. Kierując się zasadami wykładni językowej, należy uznać, iż pojęcie „względów technicznych" należy interpretować przede wszystkim zgodnie z jego potocznym i powszechnym rozumieniem. Przeciwny kierunek interpretacyjny (tj. zmierzający do uznania, iż sam fakt nabycia przez przedsiębiorcę nieruchomości jest w sposób bezwzględny równoznaczny z jej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wedle zasad przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) stanowiłby interpretację in dubio pro fisco, która jako rozszerzająca obowiązek podatkowy na korzyść państwa naruszałaby fundamentalne zasady prawa podatkowego.2 Taka interpretacja byłaby też niezgodna z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 1045/07 w którym ww. sąd podkreślił, że u.p.o.l. „nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo w odniesieniu do budynków z prawa budowlanego. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy chodziło o przyczyny techniczne związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystywanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot.". Interesujący sposób ujęcia „względów technicznych" zaprezentował NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., II FSK 47/08. W wyroku tym NSA wskazał, iż „przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej.". W powyższym wyroku NSA analizował kwestię wpływu potencjalnego sposobu wykorzystywania danej nieruchomości na sąsiednie (przyległe) tereny oraz wpływ braku zgody organu administracji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej na danej nieruchomości na status tej nieruchomości w świetle podatku od nieruchomości. Sentencja powyższego wyroku zawiera bardzo szerokie ujęcie „względów technicznych", które w świetle analizowanej problematyki zasługuje na słowo komentarza. Zgodnie z sentencją wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. „Nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której właściwy organ, w ramach przyznanych mu przez prawo kompetencji, nie wyrazi zgody na użytkowanie nieruchomości do celów określonej działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne związane z tą działalnością, np. sposób prowadzenia działalności, który będzie w ocenie organu zbyt uciążliwy dla środowiska naturalnego lub skupisk ludności znajdujących się w pobliżu nieruchomości podatnika. W takiej sytuacji właśnie względy techniczne mogą powodować tę nadmierną uciążliwość działalności podatnika dla otoczenia. Przedmiotowe względy techniczne mogą być związane z nieruchomością, na której podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Do sytuacji takiej dojdzie, gdy obiekty techniczne znajdujące się na nieruchomości, z których podatnik ma zamiar korzystać przy prowadzeniu działalności, zostały skonstruowane w sposób niezapewniający sąsiadującym nieruchomościom właściwej ochrony przed szkodliwą emisją pochodzącą z nieruchomości podatnika, która będzie efektem jego działalności gospodarczej. Sytuacja taka wystąpi także w przypadku lokalizacji zakładu podatnika niezapewniającej sąsiednim obszarom właściwej ochrony przed szkodliwymi skutkami działalności podatnika. Wówczas przesłanka prawna w postaci braku zgody właściwych organów na użytkowanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, powodowana będzie względami technicznymi.". W świetle ww. wyroku pojęcie „względów technicznych" może być powiązane z sąsiednimi nieruchomościami oraz wpływem danej działalności gospodarczej na wykorzystanie sąsiednich terenów. Nie są to więc względy techniczne w ścisłym tego słowa rozumieniu, dana nieruchomość mogłaby być bowiem wykorzystywana na cele określonego rodzaju działalności gospodarczej. W powyższym przypadku przez „względy techniczne należy rozumieć prawnie uznany negatywny wpływ określonego rodzaju działalności gospodarczej, która hipotetycznie mogłaby być wykonywana na danej nieruchomości, na sąsiednie nieruchomości bądź na środowisko naturalne w ogóle. Wyrazem uznania negatywnego wpływu określonego rodzaju działalności gospodarczej na sąsiednie nieruchomości bądź na środowisko naturalne w ogóle jest prawnie wiążąca odmowa właściwego organu administracji publicznej na wykorzystywanie danej nieruchomości w ramach określonego rodzaju działalności gospodarczej, co w ocenie NSA jest wyrazem „względów technicznych" formalnoprawnie, a nie technicznie uniemożliwiających prowadzenie na danej nieruchomości określonej działalności gospodarczej.
Rafał Aleksander Nawrot
Podatek od nieruchomości obciąża, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) – dalej u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowle i ich części podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z kolei przepis art. 5 ust. 1 u.p.o.l. uzależnia zastosowanie konkretnej stawki podatku od nieruchomości od faktu czy dana nieruchomość wykorzystywana jest na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wykorzystanie danego gruntu bądź budynku w działalności gospodarczej powoduje opodatkowanie go najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku bądź budowli nie oznacza jednak, iż którakolwiek z ww. nieruchomości jest w rzeczywistości wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Możliwa jest bowiem sytuacja, gdy dana nieruchomość, choć będąca w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie będzie mogła być wykorzystana na cele tej działalności ze względów technicznych, które mogą więc mieć istotny wpływ na opodatkowanie tej nieruchomości podatkiem od nieruchomości i jego zakres (stawkę).
2. Pojęcie „względów technicznych"
Ustawodawca nie wprowadził do u.p.o.l. definicji legalnej pojęcia „względów technicznych", które pojawia się jednak w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie „gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l.1, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Powyższa sytuacja może prowadzić do wątpliwości interpretacyjnych, które niejednokrotnie były przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Brak jest jednak jednolitego i powszechnie akceptowanego stanowiska w tej kwestii. Kierując się zasadami wykładni językowej, należy uznać, iż pojęcie „względów technicznych" należy interpretować przede wszystkim zgodnie z jego potocznym i powszechnym rozumieniem. Przeciwny kierunek interpretacyjny (tj. zmierzający do uznania, iż sam fakt nabycia przez przedsiębiorcę nieruchomości jest w sposób bezwzględny równoznaczny z jej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wedle zasad przewidzianych dla przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) stanowiłby interpretację in dubio pro fisco, która jako rozszerzająca obowiązek podatkowy na korzyść państwa naruszałaby fundamentalne zasady prawa podatkowego.2 Taka interpretacja byłaby też niezgodna z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r., I SA/Gd 1045/07 w którym ww. sąd podkreślił, że u.p.o.l. „nie zawiera legalnej definicji pojęcia "względów technicznych", które stoją na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć rozumienie wynikające z języka potocznego i pomocniczo w odniesieniu do budynków z prawa budowlanego. W doktrynie podkreśla się, że ustawodawcy chodziło o przyczyny techniczne związane z przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystywanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot.". Interesujący sposób ujęcia „względów technicznych" zaprezentował NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., II FSK 47/08. W wyroku tym NSA wskazał, iż „przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektów wchodzących w skład zakładu podatnika oraz względy organizacyjne związane ze sposobem prowadzenia działalności gospodarczej.". W powyższym wyroku NSA analizował kwestię wpływu potencjalnego sposobu wykorzystywania danej nieruchomości na sąsiednie (przyległe) tereny oraz wpływ braku zgody organu administracji na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej na danej nieruchomości na status tej nieruchomości w świetle podatku od nieruchomości. Sentencja powyższego wyroku zawiera bardzo szerokie ujęcie „względów technicznych", które w świetle analizowanej problematyki zasługuje na słowo komentarza. Zgodnie z sentencją wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2009 r. „Nie można z góry wykluczyć sytuacji, w której właściwy organ, w ramach przyznanych mu przez prawo kompetencji, nie wyrazi zgody na użytkowanie nieruchomości do celów określonej działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne związane z tą działalnością, np. sposób prowadzenia działalności, który będzie w ocenie organu zbyt uciążliwy dla środowiska naturalnego lub skupisk ludności znajdujących się w pobliżu nieruchomości podatnika. W takiej sytuacji właśnie względy techniczne mogą powodować tę nadmierną uciążliwość działalności podatnika dla otoczenia. Przedmiotowe względy techniczne mogą być związane z nieruchomością, na której podatnik zamierza prowadzić działalność gospodarczą. Do sytuacji takiej dojdzie, gdy obiekty techniczne znajdujące się na nieruchomości, z których podatnik ma zamiar korzystać przy prowadzeniu działalności, zostały skonstruowane w sposób niezapewniający sąsiadującym nieruchomościom właściwej ochrony przed szkodliwą emisją pochodzącą z nieruchomości podatnika, która będzie efektem jego działalności gospodarczej. Sytuacja taka wystąpi także w przypadku lokalizacji zakładu podatnika niezapewniającej sąsiednim obszarom właściwej ochrony przed szkodliwymi skutkami działalności podatnika. Wówczas przesłanka prawna w postaci braku zgody właściwych organów na użytkowanie nieruchomości do celów działalności gospodarczej, powodowana będzie względami technicznymi.". W świetle ww. wyroku pojęcie „względów technicznych" może być powiązane z sąsiednimi nieruchomościami oraz wpływem danej działalności gospodarczej na wykorzystanie sąsiednich terenów. Nie są to więc względy techniczne w ścisłym tego słowa rozumieniu, dana nieruchomość mogłaby być bowiem wykorzystywana na cele określonego rodzaju działalności gospodarczej. W powyższym przypadku przez „względy techniczne należy rozumieć prawnie uznany negatywny wpływ określonego rodzaju działalności gospodarczej, która hipotetycznie mogłaby być wykonywana na danej nieruchomości, na sąsiednie nieruchomości bądź na środowisko naturalne w ogóle. Wyrazem uznania negatywnego wpływu określonego rodzaju działalności gospodarczej na sąsiednie nieruchomości bądź na środowisko naturalne w ogóle jest prawnie wiążąca odmowa właściwego organu administracji publicznej na wykorzystywanie danej nieruchomości w ramach określonego rodzaju działalności gospodarczej, co w ocenie NSA jest wyrazem „względów technicznych" formalnoprawnie, a nie technicznie uniemożliwiających prowadzenie na danej nieruchomości określonej działalności gospodarczej.
Rafał Aleksander Nawrot