W ramach prowadzenia działalności gospodarczej większość przeprowadzanych transakcji kupna i sprzedaży odbywa się na zasadach kredytu kupieckiego: następuje odroczenie terminu płatności, w wyniku którego powstają zobowiązania i należności z tytułu dostaw i usług. Z poniesieniem kosztu lub uzyskaniem przychodu związane jest nie tylko ich zaistnienie w Każde przedsiębiorstwo musi liczyć się z ryzykiem, że nigdy nie odzyska części swoich należności (np. z powodu trudności w ustaleniu osoby dłużnika lub utraty przez niego płynności finansowej) i ryzyko to musi uwzględnić w swoich księgach rachunkowych. Wskazuje na to jedna z podstawowych zasad dokonywania wyceny aktywów i pasywów, wyrażona w art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) – dalej u.o.r. – zasada ostrożności. Zgodnie z nią w wyniku finansowym jednostki, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić:
1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
2) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
3) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
4) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
W praktyce oznacza to, że w sprawozdaniu finansowym należy wykazać jedynie realną kwotę należności, taką, której uzyskanie jest – przy aktualnej wiedzy jednostki – pewne. Artykuł 35b u.o.r. stanowi, iż wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności,
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Przepisy o rachunkowości nakazują więc aktualizowanie wartości należności poprzez odpisy celowe, dotyczące konkretnych, nieuregulowanych rozrachunków oraz poprzez odpisy ogólne, naliczane od sumarycznej wartości należności. Dokonanie odpisu na konkretne należności jest możliwe dopiero po uzyskaniu wiadomości, że wystąpiła jedna ze wskazanych powyżej okoliczności; do tej chwili zaś od przekroczenia przez dłużnika terminu płatności może upłynąć dość długi okres. Właściwym narzędziem jest wówczas odpis ogólny, dokonany poprzez określenie wysokości ryzyka nieściągalności całej grupy (lub wszystkich) należności. Do oszacowania wysokości odpisu ogólnego konieczna jest struktura czasowa należności: na podstawie zapisów kont analitycznych (rozrachunki z odbiorcami) sporządza się zestawienie należności na określony dzień i ustala, ile dni, na dzień sporządzenia zestawienia, upłynęło od daty terminu płatności poszczególnych faktur. W oparciu o doświadczenie jednostki lub dane dotyczące podobnych przedsiębiorstw ustala się przedziały dla poszczególnych terminów opóźnienia (np. od 0 do 30 dni, od 31 do 90 dni, od 91 do 180 dni itd.) i przypisuje im stawki procentowe ryzyka nieściągalności (np. dla przedziału 0–30 dni – 2%, dla przedziału od 31 do 90 dni – 5%, dla przedziału powyżej 180 dni – 25% itd.). O tak ustaloną wartość należności prawdopodobnie nieściągalnych pomniejsza się kwotę należności wykazywaną w sprawozdaniach (poprzez księgowanie na kontach:
Wn konto 767 Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
Ma konto 280 Odpisy aktualizujące rozrachunki.
Przy naliczaniu odpisu aktualizującego należy uwzględnić kwotę należności brutto (wraz z należnym VAT i ewentualnymi odsetkami).
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
księgach rachunkowych, ale również ich likwidacja.