a także mając na uwadze, co następuje:I. FAKTY
1. PROCEDURA
Pismem z dnia 14 marca 2007 r. (zdarzenie nr 393563) Urząd zwrócił się do władz Liechtensteinu z prośbą o udzielenie informacji na temat różnych odstępstw podatkowych dla określonych rodzajów przedsiębiorstw przewidzianych w ustawie podatkowej Liechtensteinu. Władze Liechtensteinu odpowiedziały pismem z dnia 30 maja 2007 r. (zdarzenie nr 423398).
Następnie dokonano wymiany korespondencji i odbyły się spotkania przedstawicieli Urzędu z przedstawicielami władz Liechtensteinu, a w dniu 24 września 2008 r. Urząd przyjął decyzję nr 620/08/COL o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego. Decyzję tę opublikowano w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oraz Suplemencie EOG do niego(3). Urząd wezwał zainteresowane strony do przedstawienia uwag i uwagi takie otrzymał od 12 zainteresowanych stron. Pismem z dnia 22 lipca 2009 r. (zdarzenie nr 525074) Urząd przekazał je władzom Liechtensteinu, które miały możliwość udzielenia odpowiedzi. Odpowiedziały one pismem z dnia 2 października 2009 r. (zdarzenie nr 532480).
2. SZCZEGÓLNE PRZEPISY PODATKOWE DOTYCZĄCE WEWNĘTRZNYCH ZAKŁADÓW UBEZPIECZEŃ (TYPU CAPTIVES)
Na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 1997 r. zmieniającej ustawę podatkową Liechtensteinu(4) władze Liechtensteinu wprowadziły szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie w odniesieniu do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń: w ustawie podatkowej wprowadzono nową podsekcję 82a i podsekcję 88d ust. 3 ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1998 r. i obecnie obowiązują one nadal.
2.1. Podatek od dochodu i od kapitału
Część 4, pozycja B ustawy podatkowej - Szczególne podatki od osób prawnych (Besondere Gesellschaftssteuern) - sekcje 82-88, zawiera szczególne przepisy podatkowe odnoszące się do określonych form przedsiębiorstw, takich jak: zakłady ubezpieczeń, spółki dominujące, spółki krajowe i przedsiębiorstwa inwestycyjne. Sekcja 82a ustawy podatkowej dotyczy wewnętrznych zakładów ubezpieczeń (typu captives).
Artykuł 82a ust. 1 ustawy podatkowej ma następujące brzmienie: "zgodnie z definicją zawartą w ustawie o nadzorze ubezpieczeniowym zakłady ubezpieczeń, które oferują ubezpieczenia wyłącznie jako wewnętrzne zakłady ubezpieczeń (Eigenversicherung, captive), płacą podatek od kapitału własnego przedsiębiorstwa w wysokości 1 ‰, zob. sekcja 82a ust. 1 ustawy podatkowej. W przypadku kapitału wynoszącego ponad 50 milionów stawka podatkowa obniżona jest do ¾ ‰, a w przypadku kapitału powyżej 100 milionów - do ½ ‰"(5).
Oznacza to, że zamiast płacić podatek od kapitału w wysokości 0,2 %, wewnętrzne zakłady ubezpieczeń zobowiązane są jedynie do płacenia 0,1 % i stawka ta jest dalej obniżana w przypadku kwot powyżej 50 milionów CHF i 100 milionów CHF.
Na mocy art. 82a ust. 2 ustawy podatkowej zakłady ubezpieczeń, które świadczą usługi na rzecz osób trzecich zarówno jako wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, jak i zakłady prowadzące zwykłą działalność w zakresie ubezpieczeń, są zobowiązane do płacenia standardowych stawek podatku od kapitału i od dochodu (określonych w sekcjach 73-81 ustawy podatkowej) za tę część działalności, która jest związana z ubezpieczaniem osób trzecich.
Ponieważ w art. 82a ustawy podatkowej ustanowiono lex specialis w odniesieniu do jej art. 73, można stwierdzić, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie płacą podatku od dochodów(6).
Podsumowując, wewnętrzne zakłady ubezpieczeń płacą jedynie obniżoną stawkę podatku od kapitału, o której mowa w sekcji 82a ust. 1 ustawy podatkowej, i nie płacą żadnego podatku od dochodów.
2.2. "Couponsteuer" (podatek od dywidend (podatek u źródła))
Zgodnie z prawodawstwem Liechtensteinu podatek od dywidend jest nakładany na dywidendy z papierów wartościowych lub dokumentów odpowiadających papierom wartościowym wydanym przez podmioty krajowe, a jego stawka wynosi 4 % od podziału dywidend lub udziału w zysku. Na mocy art. 88d ust. 3 ustawy podatkowej akcje lub udziały wewnętrznych zakładów ubezpieczeń są zwolnione z podatku od dywidend.
2.3. Cel środka pomocy
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że powyższe przepisy wprowadzono w celu przyciągnięcia do Liechtensteinu przedsiębiorstw oraz stworzenia i rozwijania sektora wewnętrznych zakładów ubezpieczeń jako nowej dziedziny działalności gospodarczej.
2.4. Podstawy do wszczęcia postępowania
W decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego Urząd wyraził wątpliwości co do zgodności klasyfikacji podatkowej wewnętrznych zakładów ubezpieczeń z zasadami pomocy państwa. Wbrew argumentom przedstawionym przez władze Liechtensteinu Urząd wstępnie uznał, że świadczenie ubezpieczeń jest usługą stanowiącą działalność gospodarczą i że wszystkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą kwalifikują się jako przedsiębiorstwa niezależnie od formy przedsiębiorstwa, statusu zależnego lub finansowania. Urząd miał ponadto wątpliwości co do tego, czy, jak twierdzą władze Liechtensteinu, zwolnienie z podatku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń można uznać za zgodne z charakterem i logiką systemu podatkowego.
W związku z tym Urząd nie mógł wykluczyć, że zasady opodatkowania mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń (pełne zwolnienie z płatności podatku od dochodu i podatku od dywidend oraz częściowe zwolnienie z płatności podatku od kapitału) stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG. Urząd miał również wątpliwości co tego, czy środki te można uznać za zgodne z postanowieniami Porozumienia EOG dotyczącymi pomocy państwa, w szczególności z art. 61 ust. 3 lit. c).
3. UWAGI OSÓB TRZECICH
W ramach formalnego postępowania wyjaśniającego od osób trzecich otrzymano następujące uwagi.
3.1. Uwagi przedsiębiorstwa A
Przedsiębiorstwo A przedstawiło uwagi w dwóch pismach z dnia 22 maja i 9 września 2009 r., które otrzymano od jego przedstawicieli prawnych. Przedsiębiorstwo A RE zarządza wewnętrznym zakładem reasekuracji w Liechtensteinie od 1997 r. poprzez swoją jednostkę zależną A RE Aktiengesellschaft.
Zdaniem przedsiębiorstwa A środki podatkowe Liechtensteinu odnośnie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie stanowią pomocy państwa. Przedsiębiorstwo A utrzymywało również, że jeżeli Urząd stwierdzi występowanie pomocy, należy ją uznać za istniejącą pomoc. W przeciwnym wypadku przedsiębiorstwo powoła się na to, że miało uzasadnione oczekiwania, iż przepisy podatkowe są zgodne z prawem i w takiej sytuacji nie należy żądać zwrotu pomocy.
Przedsiębiorstwo A stwierdziło, że środki podatkowe nie stanowią pomocy państwa z następujących względów:
- jego wewnętrzny zakład ubezpieczeń nie jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG, ponieważ nie działa on na otwartym rynku(7) i ponieważ działania wewnętrznych zakładów reasekuracji różnią się od innych działań prowadzonych na otwartym rynku tym, że ryzyko ubezpieczane przez wewnętrzny zakład jest niemożliwe do ubezpieczenia albo może być objęte wyłącznie ubezpieczeniem, którego składki są zbyt wysokie,
- warunki opodatkowania wewnętrznych zakładów w Liechtensteinie są środkiem ogólnym, ponieważ założenie wewnętrznego zakładu nie wymaga określonej siły gospodarczej i mają one zastosowanie do wszystkich form przedsiębiorstw, uwzględniając podobieństwa z decyzjami Komisji Europejskiej dotyczącymi irlandzkiego systemu podatkowego dla spółek dominujących(8) i hiszpańskiego systemu obniżającego podatek od dochodu z określonych wartości niematerialnych i prawnych(9),
- przedsiębiorstwo A stwierdziło również, że jeżeli środek ma charakter selektywny, jest to uzasadnione charakterem i logiką systemu podatkowego Liechtensteinu, ponieważ wewnętrzne zakłady reasekuracji i wolnorynkowe zakłady reasekuracji znajdują się w odmiennej sytuacji prawnej i faktycznej; a zróżnicowane (niższe) opodatkowanie jest uzasadnione, jeżeli działalność ogranicza się do grupy przedsiębiorstw, i
- wewnętrzne zakłady reasekuracji nie zakłócają konkurencji ani nie wpływają na handel w EOG, ponieważ wewnętrzne przedsiębiorstwo nie konkuruje o udział w rynku, a usługi przez nie świadczone nie podlegają wymianie handlowej.
Przedsiębiorstwo A stwierdziło również, że środki podatkowe Liechtensteinu odnośnie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń, wprowadzone w 1997 r., poprzedziły zmiany we wszelkich ocenach dokonanych przez Urząd lub Komisję Europejską, w wyniku których opodatkowanie działalności wewnątrz grupy może być uznane za pomoc państwa. Stwierdziło ono również, że w świetle zasad uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa Urząd nie powinien żądać zwrotu, gdyby uznał, że przyznano pomoc państwa.
W swoim drugim piśmie przedsiębiorstwo A dodało, że sytuacja prawna i faktyczna wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie jest porównywalna z sytuacją zakładów ubezpieczeń świadczących usługi dla przedsiębiorstw niepowiązanych i stwierdziło, że zróżnicowane warunki opodatkowania są uzasadnione, odwołując się do decyzji Komisji dotyczącej holenderskiego systemu Groepsrentebox(10).
3.2. Uwagi przedsiębiorstwa B
Przedsiębiorstwo B jest wewnętrznym zakładem ubezpieczeń z siedzibą w Liechtensteinie oferującym ubezpieczenia w systemie sprzedaży bezpośredniej i będącym własnością przedsiębiorstwa C. Przedsiębiorstwo C nie tylko korzysta z usług swojego przedsiębiorstwa wewnętrznego, lecz również dokonuje zakupu ubezpieczeń i reasekuracji na rynkach międzynarodowych. Podkreśliło ono jednak, że nie może w pełni ubezpieczyć się od ryzyka, ponieważ ubezpieczenie w takim zakresie jest niedostępne lub nieopłacalne.
Przedsiębiorstwo B zostało założone w Liechtensteinie w 2004 r. w odpowiedzi na niekorzystne zmiany na rynku ubezpieczeń po 2001 r., gdy ubezpieczyciele i reasekuratorzy handlowi zaczęli żądać większych udziałów własnych, ograniczyli swoje zakresy ubezpieczenia oraz sprzedawali ubezpieczenia i reasekurację po wyższych cenach i na bardziej rygorystycznych warunkach.
Przedsiębiorstwo C stwierdziło w szczególności, że transfer ryzyka handlowego (na ubezpieczyciela ogólnego) zawsze jest związany z zatrzymaniem przez klienta pewnej części ryzyka. Stwierdziło, że transfer ryzyka do określonego poziomu utrzymania ryzyka uważa za nieekonomiczny i nieopłacalny. Przedsiębiorstwo uznało, że istnieje konsensus rynkowy w sprawie poziomów ryzyka, jakie zachowują przedsiębiorstwa i poniżej tego poziomu "nie można mówić o płynnym rynku ubezpieczeń".
Przedsiębiorstwo C uznało również, że określone rodzaje ryzyka są niemożliwe do ubezpieczenia i dlatego muszą je zatrzymać przedsiębiorstwa oraz stwierdziło, iż w tym zakresie wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie zastępują ubezpieczycieli handlowych.
Przedsiębiorstwo C wyjaśniło, że jego zdaniem zakładanie wewnętrznych zakładów jest tylko jednym z możliwych sposobów formalizowania i organizowania zatrzymanego ryzyka w ramach przedsiębiorstwa i stwierdziło, że możliwość ta nie jest ograniczona tylko do dużych spółek i że nie przynosi ona korzyści gospodarczej w stosunku do przedsiębiorstw, które nie zakładają wewnętrznych zakładów. Chociaż przedsiębiorstwo C stwierdziło, że rozwiązanie to nie ogranicza się jedynie do dużych przedsiębiorstw, przyznało, że większe przedsiębiorstwa ponoszą niższe koszty ryzyka (z uwagi na korzyści skali, strukturę kapitału i dywersyfikację ryzyka) niż przedsiębiorstwa mniejsze i częściej posiadają własne wewnętrzne zakłady ubezpieczeń.
Przedsiębiorstwo C podkreśliło, że przedsiębiorstwo B może działać jedynie w ramach swojej grupy przedsiębiorstw i nie uczestniczy w rynku handlowych ubezpieczeń bezpośrednich.
Przedsiębiorstwo C stwierdziło również, że jego wewnętrzny zakład nie konkuruje z innymi uczestnikami rynku i z uwagi na to, że przedsiębiorstwo C nie może korzystać z usług innych odbiorców na rynku, jeżeli usługi takie oferuje jego wewnętrzny zakład, nie odnotowuje się żadnego wpływu na transgraniczną konkurencję.
3.3. Uwagi przedsiębiorstwa D
Przedsiębiorstwo D określiło się jako wiodące wewnętrzne przedsiębiorstwo zarządzające w Liechtensteinie świadczące usługi zarządzania dla 6 z 12 wewnętrznych zakładów ubezpieczeń mających obecnie siedziby w Księstwie.
W swoim piśmie, które otrzymano w dniu 11 maja 2009 r., przedsiębiorstwo D stwierdziło, że jego zdaniem środki podatkowe, którymi objęte są wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, nie zakłócają konkurencji, ponieważ zakłady te nie mają konkurentów, a zatem nie istnieje żaden rynek.
Przedsiębiorstwo D przyznało, że w odniesieniu do zastępowalności od strony podaży "wielu ubezpieczycieli handlowych może ubezpieczać rodzaje ryzyka, jakie ubezpieczają wewnętrzne zakłady", ale stwierdziło, że w odniesieniu do zastępowalności od strony popytu nabywcy ubezpieczenia nie traktują wewnętrznych zakładów i ubezpieczycieli handlowych jako alternatywy, lecz jako oddzielne produkty. Wynika to z tego, że ubezpieczenie handlowe nie jest uważane za równie skuteczne narzędzie zarządzania ryzykiem, jak wewnętrzny zakład, ponieważ możliwe do ubezpieczenia rodzaje ryzyka są różne (produkty te są raczej wzajemnie uzupełniające się niż wymienne) i ponieważ w niektórych krajach ubezpieczyciele handlowi i wewnętrzne zakłady podlegają innym wymogom dotyczącym licencji i regulacji prawnych (przedsiębiorstwo D uznało, że nie należy klasyfikować wewnętrznych zakładów jako działających na tym samym rynku co ubezpieczyciele komercyjni, jeżeli nie mają takich samych możliwości uczestnictwa w danym rynku).
Przedsiębiorstwo D stwierdziło również, że wszelka decyzja Urzędu o nakazie zwrotu pomocy państwa niezgodnej z prawem od wewnętrznych zakładów w Liechtensteinie byłaby sprzeczna z ogólnymi zasadami prawa, ponieważ byłoby to działanie wsteczne i niezgodne z uzasadnionymi oczekiwaniami przedsiębiorstw, że nie będą one objęte zwiększonym obciążeniem podatkowym.
3.4. Uwagi przedsiębiorstwa E
Przedsiębiorstwo E jest wewnętrznym zakładem ubezpieczeń mającym siedzibę w Liechtensteinie. W swoim piśmie, które Urząd otrzymał dnia 12 maja 2009 r., przedsiębiorstwo E stwierdziło, że w decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego Urząd przyjął niewłaściwe założenia. Przedsiębiorstwo E stwierdziło, że wewnętrzny zakład ubezpieczeń nie kompensuje ryzyka poprzez zakup reasekuracji, jak twierdzi Komisja Europejska (i jak wskazuje Urząd) w decyzji dotyczącej pomocy na rzecz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich (w Finlandii)(11), wyjaśniając, że wewnętrzny zakład ponosi wszelkie ryzyko swojej spółki dominującej. Przedsiębiorstwo E uznało również, że ubezpieczenie za pośrednictwem wewnętrznego zakładu nie stanowi alternatywy dla ubezpieczenia na "rynku ogólnym" i że wewnętrzne zakłady znajdują się w niekorzystnej sytuacji w porównaniu z ubezpieczycielami ogólnymi, ponieważ nie mogą one łączyć ryzyka i dlatego nie należy ich porównywać z ubezpieczycielami ogólnymi, lecz z nieubezpieczonym ryzykiem, jakie ponoszą przedsiębiorstwa.
Przedsiębiorstwo E stwierdziło, że obecnie nie świadczy na rzecz swojej grupy usług ubezpieczeniowych, których nie można by kupić na rynku międzynarodowym. Stwierdziło ono, że założenie wewnętrznego zakładu wymaga znacznych kosztów i może być uzasadnione jedynie względami handlowymi. Przedsiębiorstwo E poinformowało Urząd, że jednym z powodów założenia przedsiębiorstwa w Liechtensteinie był fakt, iż pod względem podatków sytuacja w Księstwie "nie była niekorzystna" w porównaniu z innymi miejscami, a zmiana systemu podatkowego "wpłynie niekorzystnie na efektywność ekonomiczną Liechtensteinu, w którym mieści się siedziba wewnętrznego zakładu".
3.5. Uwagi przedsiębiorstwa F
Przedsiębiorstwo F wyjaśniło przede wszystkim sposób organizacji wewnętrznych zakładów ubezpieczeń i wewnętrznych zakładów reasekuracji, w szczególności przedsiębiorstwo F jako należące do [...] Holding. Podkreśliło, że wewnętrzne zakłady są przykładem łączenia ryzyka w ramach grupy przedsiębiorstw w celu umożliwienia skutecznego zarządzania ryzykiem i finansowania. Przedsiębiorstwo to uznało również, że założenie wewnętrznego zakładu zapewnia większą przejrzystość ryzyka w ramach grupy.
Przedsiębiorstwo F odwołało się do wymogów dotyczących integracji rynkowej obowiązujących w państwach EFTA w ramach EOG, które są mniej restrykcyjne niż wymogi w UE. W szczególności odwołało się ono do art. 113, art. 114 ust. 2 i art. 115 TFUE odnośnie do zbliżenia przepisów w zakresie opodatkowania, które nie mają analogicznych postanowień w Porozumieniu EOG.
Przedsiębiorstwo F stwierdziło, że środki podatkowe na rzecz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie nie stanowią pomocy państwa w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG. Stwierdzenie to oparto na dwóch argumentach: wewnętrzne zakłady nie są przedsiębiorstwami, a środki podatkowe nie przynoszą selektywnej korzyści żadnemu przedsiębiorstwu.
Odwołując się do decyzji Urzędu dotyczącej Urzędu Okręgowego Møre i Romsdal należącego do Norweskiego Zarządu Dróg(12), przedsiębiorstwo F stwierdziło, że wewnętrzne zakłady nie są przedsiębiorstwami, ponieważ świadczą one usługi ubezpieczeniowe jedynie w ramach danej grupy. Działalność prowadzona przez wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie ma ponadto charakteru gospodarczego, ponieważ ogranicza się wyłącznie do transferu wewnętrznego ryzyka wynikającego z działalności pozostałych przedsiębiorstw należących do [...] Holding Group. Nie zgadzając się z argumentami przedstawionymi przez Urząd w decyzji o wszczęciu postępowania, przedsiębiorstwo F stwierdziło, że wewnętrzny zakład założono nie ze względu na korzyść gospodarczą, lecz ponieważ oznacza to możliwość łączenia ryzyka grupy w celu zapewnienia skuteczniejszego zarządzania ryzykiem i większej przejrzystości. Tej szczególnej funkcji nie może pełnić przedsiębiorstwo "z zewnątrz", dlatego też nie istnieje rynek dla tego rodzaju działalności. Przedsiębiorstwo F stwierdziło również, że nie istnieje alternatywa na otwartym rynku dla świadczonej przez nie usługi.
Przedsiębiorstwo F zauważyło również, że można zakwestionować odniesienie do decyzji Komisji Europejskiej w sprawie Wysp Alandzkich, ponieważ Urząd nie jest związany decyzjami Komisji, lecz musi dokonywać oceny środków niezależnie i wyłącznie w oparciu o postanowienia Porozumienia EOG.
Przedsiębiorstwo F stwierdziło również, że środki podatkowe nie są związane z danym przedsiębiorstwem, lecz ze szczególną funkcją, a zatem nie są selektywne. Przedsiębiorstwo F uznało, że selektywność nie jest związana z siłą gospodarczą przedsiębiorstwa i że zarówno Urząd, jak i Komisja w sprawie Wysp Alandzkich podawały niesłuszne argumenty w odniesieniu do kwestii, czy przedsiębiorstwo może założyć wewnętrzny zakład ubezpieczeń. Przedsiębiorstwo F stwierdziło, że w tej ostatniej sprawie Komisja nie dokonała pełnej oceny selektywności, ponieważ nie oceniła, czy środki są zgodne z charakterem i logiką systemu podatkowego. Odwołując się w tym kontekście do decyzji Komisji w sprawie irlandzkiego systemu podatkowego dla spółek dominujących(13), przedsiębiorstwo F stwierdziło, że Urząd powinien był ocenić, czy wewnętrzne zakłady ubezpieczeń znajdują się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej, oraz stwierdzić, że określone przepisy wykonawcze mające do nich zastosowanie (w szczególności dyrektywa 2005/68/WE Parlamentu Europejskiego i Rady(14) zawierająca definicję wewnętrznych zakładów ubezpieczeń i dyrektywa Wypłacalność II) świadczą o odmiennej sytuacji faktycznej i prawnej wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. W odniesieniu do orzecznictwa Trybunału EFTA przedsiębiorstwo F stwierdziło, że "wszelka bezpośrednia lub pośrednia dyskryminacja, która ma zostać uznana za uzasadnioną, musi wynikać z logiki właściwej dla ogólnego systemu i obiektywnych warunków w ramach tego ogólnego systemu".
Przedsiębiorstwo F stwierdziło również, że środek podatkowy istniał przed wejściem w życie Porozumienia EOG w Liechtensteinie i że przedsiębiorstwo podlega tym samym zasadom opodatkowania od czasu jego założenia w 1990 r. Zasady te miały wyraźnie zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń od stycznia 1998 r. i od tamtego czasu nie zostały znacząco zmienione. Przedsiębiorstwo F stwierdziło, że jedynie w wyniku zmiany zasad EOG środki podatkowe mające zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów w Liechtensteinie uznano za pomoc państwa. Zgodnie z praktyką decyzyjną Komisji w latach 1960-1990, gdy w Liechtensteinie wprowadzono dany system, środki podatkowe nie były uznawane za pomoc państwa.
Odwołując się do poprzednich decyzji Komisji, z których kilka uznało podobne procedury podatkowe za niestanowiące pomocy państwa, przedsiębiorstwo F stwierdziło, że nie należy w tym przypadku żądać żadnego zwrotu pomocy z uwagi na pewność prawa i ochronę uzasadnionych oczekiwań.
3.6. Uwagi przedsiębiorstwa G
W pismach z dnia 1 grudnia 2008 r. i 25 maja 2009 r. przedsiębiorstwo G wyraziło swoje zaskoczenie postępowaniem wyjaśniającym, ponieważ przez ponad 10 lat wierzyło w zgodność z prawem systemu podatkowego Liechtensteinu i do tej pory nic nie wskazywało na to, że przepisy mające zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń mogą stanowić pomoc państwa. Jego zdaniem nie można oczekiwać od przedsiębiorstwa, aby weryfikowało, czy obowiązujące od ponad 10 lat przepisy zostały zgłoszone Urzędowi. Uważa ponadto, że płatność podatków ze skutkiem wstecznym jest kwestią sporną z punktu widzenia prawa i przynoszącą efekty odwrotne do zamierzonych pod względem gospodarczym, w szczególności w kontekście obecnego kryzysu finansowego. Przedsiębiorstwo G odwołało się również do zasad uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa.
3.7. Uwagi przedsiębiorstwa H
W pismach z dnia 17 października 2008 r. i 27 maja 2009 r. przedsiębiorstwo H wyraziło swoje obawy, że przepisy podatkowe sprzyjające wewnętrznym zakładom ubezpieczeń w Liechtensteinie mogą być uznane za pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem. Przedsiębiorstwo stwierdziło, że wierzyło w zgodność z prawem obowiązującego od ponad 10 lat prawodawstwa i że nierealistyczne byłoby wymaganie, aby upewniło się co do zgodności tego prawa z zasadami pomocy państwa określonymi w Porozumieniu EOG. Odzyskiwanie podatków naruszyłoby zasady uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa oraz byłoby sprzeczne z zasadą równego traktowania w EOG w sytuacji, w której Komisja Europejska zezwoliła na przeznaczenie milionów euro w formie pomocy państwa na rzecz ograniczania kryzysu finansowego.
3.8. Uwagi przedsiębiorstwa I
Przedsiębiorstwo I wyraziło swoje obawy, że opodatkowanie wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie może stanowić pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem, i podkreśliło swoje zaufanie do mającego zastosowanie ustawodawstwa obowiązującego w Liechtensteinie od 10 lat. Jego zdaniem dało to podstawę do powstania uzasadnionych oczekiwań i pewności prawa w kontekście odzyskiwania podatków.
3.9. Uwagi przedsiębiorstwa J
Przedsiębiorstwo J w pismach z dnia 13 listopada 2008 r. i 20 kwietnia 2009 r. wyraziło swoje obawy dotyczące możliwej niezgodności opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie z zasadami pomocy państwa.
Przedsiębiorstwo J stwierdziło, że szczegółowe przepisy dotyczące wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w nowym prawodawstwie Wypłacalność II wskazują, iż wewnętrzne zakłady nie działają na tym samym rynku i nie podlegają tym samym mechanizmom regulacyjnym co inne zakłady ubezpieczeń. Przedsiębiorstwo J stwierdziło również, że każde przedsiębiorstwo może założyć wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, co oznacza, iż środek nie jest selektywny.
Zdaniem przedsiębiorstwa jednakowe opodatkowanie wszystkich wewnętrznych zakładów ubezpieczeń od ich zysków netto prowadziłoby do nierównego traktowania przedsiębiorstw. Przedsiębiorstwo to stwierdziło, że wewnętrzne zakłady są instrumentem służącym samoubezpieczaniu i powinny być opodatkowane jedynie od dochodu uzyskiwanego przez działy ubezpieczeń podlegające obowiązkowi prawnemu w zakresie ubezpieczenia w kraju ubezpieczyciela. Jego zdaniem w przeciwnym wypadku przedsiębiorstwa zakładające wewnętrzne zakłady będą w mniej korzystnej sytuacji pod względem podatkowym niż przedsiębiorstwa nieposiadające wewnętrznych zakładów ubezpieczeń i będą wolały nie ubezpieczać rodzajów ryzyka, których ubezpieczenie nie jest wymagane prawnie. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń oferują polisy ubezpieczeniowe obejmujące rodzaje ryzyka, odnośnie do których nie istnieje żaden rynek, a zatem dochód z takiej działalności nie powinien być opodatkowany.
Przedsiębiorstwo stwierdziło, że oczekiwanie od przedsiębiorstwa, aby kwestionowało prawodawstwo mające zastosowanie od ponad 10 lat, byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa. Podkreśliło, że miało podstawy, aby wierzyć w zgodność środków podatkowych z prawem i wskazało, że w przypadku stwierdzenia przez Urząd występowania pomocy państwa, środki te będą kwalifikowały się jako istniejąca pomoc lub (jako alternatywa) odzyskiwanie podatków będzie sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa.
Przedsiębiorstwo J odwołało się również do kryzysu finansowego i jego wpływu na ocenę pomocy państwa. Jego zdaniem wiele środków przyjętych przez szereg państw członkowskich Unii Europejskiej nie będzie miało charakteru tymczasowego, lecz trwały. W tym kontekście przedsiębiorstwo J wyraziło oczekiwanie, że Urząd nie będzie wnioskować o zmianę przepisów podatkowych Liechtensteinu mających zastosowanie do wewnętrznych zakładów.
3.10. Uwagi przedsiębiorstwa K
Przedsiębiorstwo K przedstawiło swoje uwagi w grudniu 2008 r. i w kwietniu 2009 r. Wyraziło ono swoje zdziwienie faktem, że przepisy podatkowe mające zastosowanie w Liechtensteinie od 10 lat prowadziłyby do przyznania pomocy państwa niezgodnej ze wspólnym rynkiem. Stwierdziło, że wszelkie żądania zwrotu pomocy byłyby sprzeczne z zasadą pewności prawa (wskazując na fakt, że prawo Liechtensteinu przewiduje pięcioletni termin przedawnienia w odniesieniu do kwestionowania zobowiązań podatkowych). Przedsiębiorstwo K przedstawiło historię założenia przedsiębiorstwa, które w Szwajcarii byłoby zwolnione z podatku i które ubezpiecza jedynie ryzyko w ramach grupy przedsiębiorstwa K. Działalność ta nie jest nastawiona na zysk, przedsiębiorstwo ubezpiecza również rodzaje ryzyka, które nie są objęte lub nie są objęte w pełni zakresem usług na rynku ubezpieczeń, a składki oblicza się na podstawie historii/wypłaconych odszkodowań. Zdaniem przedsiębiorstwa K jeżeli Urząd uzna, że przyznano pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem, odzyskanie pomocy będzie naruszało zasady pewności prawa, jednorodności i uzasadnionych oczekiwań.
4. UWAGI WŁADZ LIECHTENSTEINU
4.1. Uwagi dotyczące decyzji o wszczęciu postępowania
W piśmie z dnia 25 listopada 2008 r. władze Liechtensteinu odwołały się do zmian w ocenie pomocy państwa w kontekście opodatkowania działalności gospodarczej od początku lat 80. XX w., do wydania w 1998 r. obwieszczenia w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej i do decyzji Komisji Europejskiej z początku XXI w. (na przykład w sprawie belgijskich centrów koordynacyjnych(15)).
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie działają na otwartym rynku, ponieważ ich działalność ogranicza się do zarządzania ryzykiem wewnątrzgrupowym, tj. ryzykiem własnej grupy przedsiębiorstw. Wszelkie dochody z ubezpieczeń oferowanych przez wewnętrzne zakłady ubezpieczeń uzyskiwane dzięki transakcjom w ramach grupy nie są zwykłymi dochodami, które powinny być objęte podatkiem od dochodu, ponieważ zarządzanie własnymi aktywami nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu. Zdaniem władz Liechtensteinu podmiot, który nie prowadzi działalności na rynku w konkurencji z innymi podmiotami działającymi na rynku, nie możne zostać uznany za podmiot zaangażowany w działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo(16). Nawet jeżeli podmioty takie świadczyłyby usługi na wolnym rynku, system Liechtensteinu zapewnia stosowanie standardowych stawek podatkowych w odniesieniu do takiej działalności wolnorynkowej. Zdaniem władz Liechtensteinu zakłady te powinny kwalifikować się jako przedsiębiorstwa jedynie w zakresie, w jakim prowadzą one działalność wolnorynkową.
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń (podobnie jak zakłady reasekuracji) tworzą rynek odrębny od ubezpieczeń bezpośrednich z uwagi na to, że podział ryzyka odbywa się w ramach grupy, obowiązują inne ramy prawne, a wewnętrzne zakłady podejmują się zarządzania w ramach grupy, do której należą. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń ubezpieczają jedynie ryzyko własnej grupy (gdy nie istnieje rynek takich usług lub gdy koszty są zbyt wysokie), a nie ryzyko osób trzecich.
Jeżeli chodzi o selektywność, w odniesieniu do systemu wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich i irlandzkiego systemu podatkowego dla spółek dominujących władze Liechtensteinu stwierdziły, że system podatkowy mający zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie jest w znaczącym stopniu selektywny, ponieważ warunki obowiązujące w przypadku tych zakładów mają charakter horyzontalny i mogą być spełnione przez każde przedsiębiorstwo, tj. od przedsiębiorstw nie wymaga się żadnej szczególnej siły gospodarczej, aby mogły założyć wewnętrzny zakład ubezpieczeń, a więc mogą to zrobić wszelkiego rodzaju przedsiębiorstwa. Na tej podstawie do obniżenia podatku ze względu na posiadanie wewnętrznego zakładu ubezpieczeń mogą kwalifikować się wszystkie osoby prawne, niezależnie od sektora działalności lub zakresu działań.
Zgodnie z orzecznictwem w sprawie Gil Insurance(17) władze Liechtensteinu stwierdziły również, że środki są uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego, wskazując na to, że: "Kluczowe znaczenie ma kwestia, czy wyraźny wyjątek jest zgodny z wewnętrzną logiką środka. [...] Środek podatkowy jest szczególny wyłącznie w przypadku, gdy w sposób nieuzasadniony traktuje odmiennie sytuacje prawne i faktyczne, które są porównywalne pod względem celów ustanowionych przez system podatkowy.". Na mocy prawa Liechtensteinu wewnętrzne zakłady ubezpieczeń można określić jako podmioty ubezpieczające o ograniczonym zakresie działania, założone w konkretnym celu, jakim jest finansowanie ryzyka wynikającego z działalności ich grupy przedsiębiorstw: "Dlatego też są one stosowanym wewnątrz grupy narzędziem służącym do samoubezpieczania. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń są zakładane z własnych środków grup przedsiębiorstw. Dlatego też wewnętrzne zakłady ubezpieczeń działają według zasady stanowiącej, że pokrywanie zobowiązań z własnych środków należy do celów podatkowych traktować w inny sposób.".
Podając przykłady z prawa wspólnotowego i prawa EOG, władze Liechtensteinu podkreśliły ponadto, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń traktowane są w inny sposób niż tradycyjne zakłady ubezpieczeń na mocy dyrektywy w sprawie reasekuracji i dyrektywy Wypłacalność II. Uwzględniają one szczególny charakter wewnętrznych zakładów ubezpieczeń i wewnętrznych zakładów reasekuracji. Zdaniem władz Liechtensteinu uważa się, że ponieważ zakłady te zajmują się jedynie ryzykiem związanym z grupą przemysłową lub handlową, do której należą, uwzględniana jest ich szczególna (i odmienna) sytuacja.
Władze Liechtensteinu uznały również (alternatywnie), że ustawa podatkowa z 1997 r. stanowi istniejącą pomoc, ponieważ w chwili jej wejścia w życie nie stanowiła pomocy, lecz stała się pomocą dopiero w wyniku zmiany prawa EOG. Zdaniem władz Liechtensteinu, jeżeli Urząd uzna środki za nową pomoc, istnieją dwie podstawy wystarczające, aby nie odzyskiwać pomocy. Pierwsza to uzasadnione oczekiwania oparte na podejściu przyjętym przez Komisję w jej decyzjach dotyczących zachęt podatkowych odnośnie do wewnątrzgrupowych finansowych centrów skarbowych we Francji i zachęt podatkowych odnośnie do międzynarodowej działalności o charakterze finansowym w Niderlandach. Drugą podstawą jest pewność prawa, ponieważ w czasie, gdy Liechtenstein przystąpił do EOG w 1995 r., zgodnie z praktyką Komisji dotyczącą pomocy państwa (stanowiącą wspólnotowy dorobek prawny) opodatkowanie działalności wewnątrz grupy nie było objęte zasadami pomocy państwa.
4.2. Uwagi dotyczące uwag osób trzecich
Władze Liechtensteinu podkreśliły, że prawie wszystkie wewnętrzne zakłady ubezpieczeń działające w Liechtensteinie przedstawiły uwagi w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego, co odzwierciedla znaczenie tej kwestii. Zauważyły, że decyzja o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego stanowiła zaskoczenie dla przedsiębiorstw, ponieważ system podatkowy Liechtensteinu przyjęto ponad dziesięć lat temu. Zgadzając się z uwagami przedstawionymi przez osoby trzecie, władze Liechtensteinu stwierdziły, że:
4.2.1. Wewnętrzne zakłady nie kwalifikują się jako przedsiębiorstwa
Władze Liechtensteinu uznały, że uwagi przedstawione przez przedsiębiorstwo B dostarczyły odpowiedni przegląd działań wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. Zgadzają się w szczególności z twierdzeniem, że nie istnieje żadem "płynny rynek ubezpieczeń" dla wszystkich działań wewnętrznych zakładów. W kontekście tym władze Liechtensteinu odwołały się do dokumentu Międzynarodowego Stowarzyszenia Organów Nadzoru Ubezpieczeń (IAIS) dotyczącego wewnętrznych zakładów, zgodnie z którym:
"Określone rodzaje ryzyka, takie jak: ryzyko związane z odpowiedzialnością za wrażliwe produkty, odpowiedzialność za szkody dla środowiska, odpowiedzialność za produkty farmaceutyczne i odpowiedzialność cywilna z tytułu prowadzenia działalności zawodowej są, niezależnie od historii ubezpieczenia, często niezwykle trudne lub nawet niemożliwe do uwzględnienia na tradycyjnych rynkach. Mogą one też wymagać wyższych składek lub niemożliwych do przyjęcia warunków, chociaż historia ubezpieczenia podmiotów ubezpieczonych może być zadowalająca.".
Władze Liechtensteinu powtórzyły, że działalność wszystkich wewnętrznych zakładów założonych w Liechtensteinie ogranicza się do zarządzania ryzykiem wyłącznie wewnątrz grupy. Rodzajów ryzyka ubezpieczanych przez wewnętrzne zakłady często nie można ponadto przenieść na innych ubezpieczycieli handlowych. Wewnętrzne zakłady ubezpieczają zatem te rodzaje ryzyka, odnośnie do których tradycyjny rynek ubezpieczeń nie oferuje opłacalnych pod względem ekonomicznym rozwiązań. Ponadto wewnętrzne zakłady znacząco różnią się od bezpośrednich zakładów ubezpieczeń, które ubezpieczają wiele rodzajów ryzyka i w związku z tym łączą ryzyko w celu równoważenia kosztów odszkodowań. Wewnętrzny zakład ubezpiecza wyłącznie ryzyko własnych przedsiębiorstw i nie może go równoważyć. Władze Liechtensteinu twierdzą zatem, że rynek wewnętrznych zakładów ubezpieczeń różni się od tradycyjnego rynku ubezpieczeń, a wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie konkurują z zakładami ubezpieczeń. Odwołano się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzając, że podmiotu nieprowadzącego działalności na rynku "w konkurencji z innymi uczestnikami rynku" nie można uznać za prowadzącego działalność gospodarczą jako przedsiębiorstwo, oraz do decyzji Urzędu w sprawie Norweskiego Zarządu Dróg, która zdaniem władz wskazuje, że podmioty zaangażowane wyłącznie w działalność wewnątrz grupy nie są przedsiębiorstwami, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej.
4.2.2. Warunki opodatkowania wewnętrznych zakładów stanowią środek ogólny
4.2.2.1. Znacząca selektywność
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że warunki opodatkowania wewnętrznych zakładów nie są w znaczący sposób selektywne, ponieważ możliwość ich założenia mają wszystkie przedsiębiorstwa i nie wymaga to określonej siły gospodarczej. Środki podatkowe nie ograniczają się do określonych sektorów, określonych rodzajów przedsiębiorstw lub określonych części terytorium Liechtensteinu - nie istnieją również żadne ograniczenia dotyczące obrotów, wielkości, liczby pracowników lub konieczności bycia częścią grupy wielonarodowej. Twierdzą one zatem, że ich postanowienia podatkowe dla wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie są w znaczący sposób selektywne.
W celu poparcia twierdzenia, że opodatkowanie wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie nie jest w znaczący sposób selektywne, władze Liechtensteinu odwołały się do decyzji Komisji Europejskiej dotyczących systemu podatkowego odnośnie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich, irlandzkiego systemu podatkowego dla spółek dominujących, obniżonego podatku od wartości niematerialnych i prawnych w Hiszpanii i obniżonego podatku od dochodów z pożyczek wewnątrz grupy (Groepsrentebox)(18) w Niderlandach. Decyzję w sprawie Niderlandów przywołano w następujący sposób:
"Jeśli chodzi o działalność finansową z finansowaniem dłużnym, przedsiębiorstwa powiązane znajdują się w sytuacji, której pod względem faktycznym i prawnym nie można porównać z przedsiębiorstwami niepowiązanymi. Wynika to z tego, że kiedy przedsiębiorstwa powiązane starają się uzyskać finansowanie kapitałowe lub finansowanie dłużne w ramach grupy, to - w przeciwieństwie do sytuacji z udziałem przedsiębiorstw niepowiązanych - nie jest to transakcja czysto komercyjna. Spółka nadrzędna i spółka zależna mają takie same interesy, co nie ma miejsca w przypadku transakcji komercyjnych z udziałem pożyczkodawcy trzeciego, kiedy każda strona dąży do osiągnięcia jak największego zysku kosztem drugiej strony.".
4.2.2.2. Uzasadnienie na podstawie charakteru i ogólnej struktury systemu
Nawet jeżeli Urząd uznałby przedmiotowe środki za selektywne w znaczący sposób, zdaniem władz Liechtensteinu środki te są w każdym razie uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego Liechtensteinu. W kwestii tej zgadzają się one z opiniami przedstawionymi przez osoby trzecie.
Władze Liechtensteinu poparły argumenty odnoszące się do definicji warunków opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń zgodnie z dyrektywą UE w sprawie reasekuracji i dyrektywą Wypłacalność II, twierdząc, że wewnętrzny zakład ubezpieczeń należy odróżniać od tradycyjnej działalności ubezpieczeniowej. Władze Liechtensteinu zgodziły się z twierdzeniem, że odmienne warunki opodatkowania dla wewnętrznych zakładów są uzasadnione z uwagi na ograniczony zakres działalności wewnętrznych zakładów i ich specyficzny charakter wewnątrzgrupowy.
4.2.3. Brak zakłócenia konkurencji i wpływu na handel między umawiającymi się stronami
Władze Liechtensteinu zgodziły się z przedsiębiorstwem A RE, że usługi świadczone przez wewnętrzne zakłady nie są wymienne, ponieważ w przypadku niektórych rodzajów ryzyka nie istnieje "rozwiązanie wolnorynkowe". W związku z tym dane środki nie zakłócają konkurencji ani nie wpływają na handel między umawiającymi się stronami Porozumienia EOG.
4.2.4. Jeżeli występuje pomoc, jest ona istniejącą pomocą
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że dane środki należy uznać za istniejącą pomoc w rozumieniu art. 1 ust. 1 części I oraz art. 1 lit. b) pkt (v) części II protokołu 3, jeżeli mają one w ogóle zostać zakwalifikowane jako pomoc państwa. W kwestii tej władze Liechtensteinu również podzieliły opinię osób trzecich.
Stwierdziły one, że w przypadku wewnętrznych zakładów obniżona stawka podatku od kapitału w wysokości 0,1 % obowiązuje od 1989 r., zanim weszły w życie szczególne przepisy dotyczące wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. Władze Liechtensteinu poparły również opinię, że środki podatkowe stały się pomocą państwa w wyniku zmiany Porozumienia EOG. Zgadzając się z przedsiębiorstwem F, władze Liechtensteinu uznały, że zmiana, jaka nastąpiła pod koniec lat 90. XX wieku, miała miejsce po wprowadzeniu szczególnych środków odnośnie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na mocy ustawy z dnia 18 grudnia 1997 r.
4.2.5. Odzyskanie pomocy byłoby niezgodne z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego
Zgadzając się z oświadczeniami przedsiębiorstwa A i przedsiębiorstwa F, władze Liechtensteinu uznały, że wewnętrzne zakłady nie mogły spodziewać się, że środki w chwili przyjęcia w 1997 r. mogły stanowić pomoc państwa sytuacji ze względu na podobieństwo ich sytuacji do tej, której dotyczyły przypadki działalności wewnątrz grupy. Wszystkie zainteresowane strony twierdzą, że nie istniały wtedy żadne wskazówki, które sugerowałyby, że wstępne ustalenia Urzędu mogą być prawdopodobne lub możliwe do przewidzenia.
Zgodnie z uwagami wszystkich zainteresowanych stron władze Liechtensteinu również przedstawiły swoją opinię, że odzyskanie byłoby sprzeczne z zasadą pewności prawa. Podstawowym wymogiem dotyczącym pewności prawa jest zapewnienie, że stosowanie prawa Unii Europejskiej i prawa EOG jest pewne i możliwe do przewidzenia. Twierdzi się również, że należy to egzekwować w szczególnie rygorystyczny sposób w przypadku, w którym ma to skutki finansowe. Stwierdzono, że gdy Liechtenstein przystąpił do Porozumienia EOG w 1995 r., wspólnotowy dorobek prawny (w tym praktyka decyzyjna Komisji odnośnie do pomocy państwa) nie kwalifikował opodatkowania działalności wewnątrz grupy jako pomocy państwa i że w latach 1995-1997 (gdy przyjęto omawiane środki) nic nie wskazywało na to, że sytuacja ta się zmieni.
II. OCENA
1. WYSTĘPOWANIE POMOCY PAŃSTWA
Artykuł 61 ust. 1 Porozumienia EOG ma następujące brzmienie:
"Z zastrzeżeniem innych postanowień niniejszego Porozumienia, wszelka pomoc przyznawana przez Państwa Członkowskie WE, Państwa EFTA lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z funkcjonowaniem niniejszego Porozumienia w zakresie, w jakim wpływa na handel między Umawiającymi się Stronami".
1.1. Występowanie zasobów państwowych
Środki pomocy muszą być przyznane przez państwo lub z zasobów państwowych.
Stawka podatku od kapitału w Liechtensteinie wynosi obecnie 0,2 %, natomiast w odniesieniu do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń obowiązuje obniżona stawka wynosząca 0,1 % (oraz 0,075 % w przypadku kapitału wyższego niż 50 milionów CHF i 0,05 % w przypadku kapitału powyżej 100 milionów CHF). Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń są również w pełni zwolnione z płacenia podatku od dochodu i podatku od dywidend.
Przyznanie całkowitego lub częściowego zwolnienia z podatku oznacza uszczuplenie dochodów podatkowych państwa, co jest równoznaczne z wykorzystaniem zasobów państwowych w postaci wydatków budżetowych (podatkowych)(19). Władze Liechtensteinu rezygnują z dochodów, co odpowiada niepłaceniu podatku od dochodu, płaceniu obniżonej stawki podatku od kapitału i niepłaceniu podatków od dywidend.
W związku z powyższym Urząd uważa, że szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń oznaczają wykorzystanie zasobów państwowych.
1.2. Sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów
1.2.1. Przedsiębiorstwo
Pomoc państwa może być przyznana wyłącznie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność gospodarczą.
Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojęcie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 87 WE (obecnie art. 107 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) odpowiadającego art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG obejmuje "każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą niezależnie od jego formy prawnej i sposobu finansowania"(20). Trybunał "wielokrotnie orzekał, że działalność gospodarczą stanowi każda działalność polegająca na oferowaniu towarów lub usług na danym rynku"(21).
Ubezpieczenie jest usługą, która zasadniczo stanowi działalność gospodarczą(22). Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń oferują usługi ubezpieczeniowe za składki na danym rynku. Nie zmienia tego wniosku fakt, że ich klienci ograniczają się wyłącznie do przedsiębiorstw należących do tej samej grupy co wewnętrzne zakłady. Przedsiębiorstwa z grupy, do której należy wewnętrzny zakład, decydują się na zakup ubezpieczenia od innego przedsiębiorstwa ze swojej grupy, które świadczy takie usługi, zamiast kupować ubezpieczenie od zakładów ubezpieczeń będących osobami trzecimi. Urząd jest zatem zdania, o czym mowa poniżej, że usługi świadczone przez wewnętrznych ubezpieczycieli stanowią alternatywę dla zakupu ubezpieczenia od osób trzecich. Fakt, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń pokrywają popyt na ubezpieczenia określonych przedsiębiorstw, jest wystarczający do stwierdzenia, że oferują one usługi na rynku. Poprzez założenie wewnętrznego zakładu ubezpieczenie takiego ryzyka podlega jednemu z przedsiębiorstw grupy, co oznacza, że żadne inne zakłady ubezpieczeń działające na rynku nie będą mogły konkurować o ubezpieczenie ryzyka tej grupy. Normalnie w celu ubezpieczenia tych rodzajów ryzyka wybrano by innego dostawcę handlowego, lecz w tym przypadku usługę tę świadczy wewnętrzny zakład ubezpieczeń założony przez grupę.
Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń powstają jako odrębne osoby prawne w Liechtensteinie i są zakładane jak każde inne przedsiębiorstwo. Usługi świadczone przez zakłady są płatne, ryzyko jest na nie przenoszone w warunkach pełnej konkurencji, prowadzi ono niezależną księgowość i podlega opodatkowaniu na mocy prawa krajowego. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń rzeczywiście podlegają opodatkowaniu przede wszystkim w Liechtensteinie jako przedsiębiorstwa prowadzące działalność gospodarczą podlegającą jurysdykcji tego kraju. Utworzenie odrębnego przedsiębiorstwa jest celowym wyborem przedsiębiorstw, które decydują się na założenie wewnętrznych zakładów i powszechną praktyką jest zakładanie wewnętrznego zakładu w państwie, w którym obowiązuje niski poziom opodatkowania, w celu odnoszenia korzyści z niższych stawek podatkowych. Jeżeli nie powstałoby nowe, odrębne przedsiębiorstwo, a ryzyko podlegałoby samoubezpieczeniu w ramach istniejącej struktury przedsiębiorstwa, korzyść finansowa wynikająca z decyzji o niepłaceniu ubezpieczycielom handlowym byłaby ogólnie odzwierciedlona jedynie w niższych kosztach, a więc wyższych zyskach, opłacanych według normalnej stawki obowiązującej w ramach jurysdykcji podatkowej kraju macierzystego przedsiębiorstwa. Założenie przedsiębiorstwa w kraju o korzystniejszych przepisach podatkowych oznacza, że usługi ubezpieczeniowe można świadczyć poza jurysdykcją podatkową kraju macierzystego przedsiębiorstwa, co umożliwia grupie czerpanie korzyści (między innymi(23) z niższych podatków od zysków osiągniętych w wyniku samoubezpieczenia(24).
W ramach formalnego postępowania wyjaśniającego niektóre z zainteresowanych stron stwierdziły, że wewnętrzne zakłady nie są przedsiębiorstwami, ponieważ świadczą one jedynie usługi ubezpieczeniowe wewnątrz grupy, a ponadto dlatego, że świadczone usługi nie są oferowane na otwartym rynku głównie ze względu na to, że obejmują one powszechne rodzaje ryzyka często zatrzymywane przez przedsiębiorstwa lub złożone, wiążące się z wysokimi kosztami, rodzaje ryzyka, których nie można ubezpieczyć na rynku lub które mogą być jedynie objęte ubezpieczeniem wymagającym zbyt wysokich składek.
Przepisy wewnętrzne
Jak wspomniano wyżej, w ramach postępowania wyjaśniającego odwoływano się szczególnie do decyzji Urzędu dotyczącej Urzędu Okręgowego Møre i Romsdal należącego do Norweskiego Zarządu Dróg. Norweski Zarząd Dróg poddano reorganizacji w 1995 r. i podzielono na biura okręgowe, z których każde posiada dział produkcji odpowiedzialny za budowę i konserwację dróg, tuneli i mostów oraz dział administracji odpowiedzialny za zlecanie prac i zarządzanie procedurami przetargowymi. Działy produkcji realizowały zadania wchodzące w zakres obowiązków Zarządu Dróg zgodnie z mającymi zastosowanie normami jakości i ramowymi warunkami, ale nie prowadziły żadnych prac wykraczających poza zakres zadań Zarządu Dróg, na przykład na otwartym rynku. Z uwagi na to, że dział produkcji Urzędu Okręgowego Møre i Romsdal prowadził swoją działalność, ograniczając się do działań wewnątrz grupy, Urząd stwierdził, że działalność ta nie stanowiła konkurencji na rynku dla innych uczestników rynku. Dlatego też uznano, że dział nie jest przedsiębiorstwem i w związku z tym jego finansowanie nie stanowi pomocy państwa.
Strony zainteresowane stwierdziły, że takie samo uzasadnienie należy zastosować w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. Urząd nie zgadza się z takim stanowiskiem. Zgodnie z orzecznictwem(25) zasady, o których mowa w decyzji w sprawie Norweskiego Zarządu Dróg, mają zastosowanie w przypadku władz publicznych korzystających z prawa do samodzielnego świadczenia usług bez składania ofert przetargowych na otwartym rynku. Trybunał Sprawiedliwości w swoim wyroku w sprawie Stadt Halle orzekł(26): "Władza publiczna, jaką jest instytucja zamawiająca, ma możność wypełniania ciążących na niej w interesie publicznym zadań własnymi środkami o charakterze administracyjnym, technicznym lub innym, bez potrzeby zwracania się do jednostek zewnętrznych nienależących do jej służb.". Odwołując się do różnicy między takim scenariuszem a sytuacją prywatnego przedsiębiorstwa, Trybunał dalej orzekł, że "należy [...] podkreślić, że związek pomiędzy organem władzy publicznej, jakim jest instytucja zamawiająca i jej własnymi służbami określony jest względami i wymogami wykonywania zadań leżących w interesie publicznym. Udział w przedsiębiorstwie kapitału prywatnego podlega natomiast względom interesu prywatnego i dąży do osiągnięcia celów odmiennej natury.".
Urząd zgodnie z powyższym uzasadnieniem uważa, że sytuacja prawna i faktyczna wewnętrznych zakładów ubezpieczeń znacznie różni się od tej, w jakiej znajdują się władze publiczne świadczące usługi w interesie publicznym. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń świadczą usługi handlowe na rzecz prywatnych przedsiębiorstw i nie znajdują się w porównywalnej sytuacji, zatem wszelką pomoc udzielaną im przez państwo w postaci zwolnień z podatku należy rozważać w tym kontekście.
Wewnętrzne zakłady świadczące usługi nieoferowane przez ubezpieczycieli handlowych
Komisja Europejska zakończyła niedawno sektorowe badanie europejskiego przemysłu ubezpieczeniowego. W swoim sprawozdaniu okresowym(27) Komisja wyjaśniła, że klasyfikacji zakładów ubezpieczeń można dokonać na różne sposoby, na przykład(28):
- na podstawie tego, czy są one zakładami ubezpieczeń działającymi na własny rachunek, czy zakładami ubezpieczeń wzajemnych,
- na podstawie linii ubezpieczenia, jakie oferują,
- na podstawie tego, czy są bezpośrednimi (pierwotnymi) ubezpieczycielami lub reasekuratorami,
- na podstawie tego, czy są niezależne od jakichkolwiek nabywców ubezpieczenia lub ściśle powiązani z określonym nabywcą lub grupami nabywców (jak w przypadku wewnętrznych ubezpieczycieli lub reasekuratorów).
Na konkurencję na rynku ubezpieczeń wpływa dostępność rozwiązań alternatywnych w stosunku do nabywania tradycyjnych produktów ubezpieczeniowych(29). Urząd uważa, że istnieją trzy główne rozwiązania alternatywne: samoubezpieczenie, wewnętrzne zakłady ubezpieczeń i produkty alternatywnego transferu ryzyka(30). W każdym przypadku głównym powodem stosowania substytutu ubezpieczenia jest możliwość obniżenia kosztów. Wewnętrzny zakład ubezpieczeń umożliwia zatrzymanie dochodów inwestycyjnych ze składek w ramach grupy i potencjalnie pozwala na większą elastyczność w zakresie rodzajów składek. Chociaż powyższe rozwiązania nie zawsze są idealnymi substytutami ubezpieczenia, to w pewnym stopniu prowadzą do ograniczenia konkurencji na rynku ubezpieczeń. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń uznaje się zatem za alternatywę dla dostępnych na rynku ubezpieczeń oferowanych przez osoby trzecie. Zgodnie ze sprawozdaniem Komisji "wielcy klienci handlowi (a są oni coraz więksi, ponieważ znaczna część z nich jest produktem działań w ramach połączeń i przejęć) mogą obecnie wykorzystywać swoją pozycję dużych podmiotów jako uzasadnienie rzadszego nabywania ubezpieczeń. Zachowują oni większą ekspozycję na ryzyko, stosują większe odliczenia i w coraz większym stopniu korzystają z wewnętrznych zakładów i innych narzędzi korporacyjnych, przedkładając je nad pełne ubezpieczenie handlowe".
Zgodnie ze sprawozdaniem Komisji głównymi celami zakładania wewnętrznych zakładów są:
- uzyskanie pełnej korzyści z technik kontroli ryzyka spółki lub grupy dominującej poprzez płacenie składek na podstawie własnego doświadczenia,
- uniknięcie ogólnych kosztów i kosztów administracyjnych ze strony ubezpieczycieli bezpośrednich,
- zatrzymanie w ramach grupy możliwie jak największej kwoty składek i dochodów inwestycyjnych z tych składek,
- uzyskanie korzyści podatkowych i niższych kosztów (mniej rygorystycznych) regulacji poprzez rejestrowanie przedsiębiorstwa w centrum offshore,
- uzyskanie niższego ogólnego poziomu składek od ryzyka poprzez nabycie reasekuracji hurtowo i po niższych kosztach niż w przypadku tradycyjnego lub bezpośredniego ubezpieczyciela.
Urząd nie zgadza się ze stanowiskiem pewnych osób trzecich, że usługi świadczone przez wewnętrzne zakłady nie stanowią alternatywy dla ubezpieczeń handlowych. Jak wspomniano powyżej, Urząd uważa, że usługi świadczone przez wewnętrzne zakłady ubezpieczeń mogą być substytutem ubezpieczeń handlowych(31). Chociaż niektórych rodzajów ryzyka nie można ubezpieczyć na rynku (lub raczej nie można ubezpieczyć za rozsądną - zdaniem nabywcy - cenę), Urząd nie zgadza się, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń świadczą wyłącznie te usługi ubezpieczeniowe, których nie oferują ubezpieczyciele handlowi. Urząd uznaje ponadto, że ceny oferowane przez ubezpieczycieli handlowych, które mogą być uznane zbyt wysokie, nie oznaczają, iż wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie prowadzą działalności gospodarczej w konkurencji z tymi ubezpieczycielami. Przedsiębiorstwa należące do grupy mogą ubezpieczać swoje (obowiązkowe i dobrowolne) ryzyko u ubezpieczyciela handlowego lub założyć wewnętrzny zakład ubezpieczeń. Wybierając to drugie rozwiązanie, wykluczają rynek ubezpieczeń, jeżeli chodzi o ich ryzyko. Konkurencja z innymi ubezpieczycielami istnieje zatem w momencie utworzenia wewnętrznego zakładu i w każdym przypadku, gdy klient wewnętrznego zakładu ustala, w jakim stopniu chce zatrzymać ryzyko w ramach wewnętrznego zakładu lub zakupić ubezpieczenie (bądź reasekurację) na otwartym rynku.
Urząd zauważa również, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń podlegają obecnie opodatkowaniu w Liechtensteinie, podobnie jak inne przedsiębiorstwa, ale mają w ich przypadku zastosowanie zwolnienia i inne stawki podatkowe.
Urząd stwierdził zatem, że działania prowadzone przez wewnętrzne zakłady ubezpieczeń w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych (lub reasekuracyjnych) na rzecz zakładów powiązanych stanowią działalność gospodarczą. Na tej podstawie powyższe zakłady są przedsiębiorstwami w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG.
1.2.2. Korzyść
Środek przynosi korzyść wewnętrznym zakładom ubezpieczeń objętym zakresem stosowania sekcji 82a ustawy podatkowej, zwalniając je z kosztów (niepłacenie podatku od dochodu i płacenie jedynie obniżonej stawki podatku od kapitału), które w przeciwnym wypadku musiałyby pokryć ze swoich budżetów.
Płatność podatków jest kosztem operacyjnym ponoszonym w ramach normalnego toku prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo i zwykle pokrywanym przez samo przedsiębiorstwo. Ogólnie zakwalifikowanie do niższej stawki podatkowej, niż byłaby normalnie należna, lub zwolnienie z płacenia podatków przynosi korzyść kwalifikującym się zakładom. Zakładom tym przyznaje się korzyść, ponieważ ich koszty operacyjne zostają obniżone w porównaniu z innymi zakładami znajdującymi się w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej.
Jedna z osób trzecich stwierdziła, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń oferują polisy ubezpieczeniowe obejmujące rodzaje ryzyka, dla których nie istnieje żaden rynek, i dochód z takiej działalności nie powinien być opodatkowany. Również w tym przypadku Urząd nie zgadza się z przedstawionym argumentem. Grupa przedsiębiorstw świadomie podejmuje decyzję o ubezpieczeniu swojego ryzyka w odrębnym przedsiębiorstwie założonym w warunkach pełnej konkurencji, które pobiera opłaty za świadczone usługi. Zasady opodatkowania nie odnoszą się do ubezpieczonego ryzyka, lecz do uzyskanego dochodu niezależnie od jego źródła. Przedsiębiorstwo osiąga korzyść w wyniku niższego opodatkowania lub braku opodatkowania dochodu i kapitału uzyskanych dzięki temu źródłu działalności gospodarczej.
Poprzez zwolnienie akcji lub udziałów wewnętrznych zakładów ubezpieczeń z podatku od dywidend prawodawstwo Liechtensteinu zapewnia korzystniejsze warunki dla inwestowania w wewnętrzne zakłady ubezpieczeń niż w inne przedsiębiorstwa. Podmiotom inwestującym w wewnętrzne zakłady ubezpieczeń przyznawana jest zatem korzyść(32). Zwolnienie stanowi również korzyść dla wewnętrznych zakładów ubezpieczeń, ponieważ zapewnia im większy dostęp do kapitału(33).
1.2.3. Selektywność
Aby środek stanowił pomoc, musi on być selektywny w tym sensie, że sprzyja "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów".
1.2.3.1. Ocena znaczącej selektywności
Zgodnie z sekcją 73 ustawy podatkowej osoby prawne prowadzące działalność handlową w Liechtensteinie (włącznie z przedsiębiorstwami zagranicznymi posiadającymi oddział w Liechtensteinie) płacą podatek od dochodu i od kapitału. Roczne dochody netto przedsiębiorstw w Liechtensteinie objęte są podatkiem dochodowym od osób prawnych (Ertragssteuer)(34), którego stawka wynosi od 7,5 % do 15 %(35). Pod koniec roku budżetowego danego przedsiębiorstwa (zwykle w dniu 31 grudnia) przedsiębiorstwa mające siedzibę w Liechtensteinie płacą również podatek od kapitału (Kapitalsteuer) - podatek od kapitału podstawowego opłaconego, kapitału akcyjnego, kapitału podstawowego lub kapitału założycielskiego oraz rezerw przedsiębiorstwa stanowiących kapitał własny przedsiębiorstwa - którego stawka wynosi 0,2 %(36). Ponadto podatek od dywidend nakładany jest na dywidendy z papierów wartościowych lub dokumentów odpowiadających papierom wartościowym wydanych przez podmioty krajowe, a jego stawka wynosi 4 % od wszelkiego podziału dywidend lub udziału w zysku.
Na mocy art. 82a ustawy podatkowej Liechtensteinu wewnętrzne zakłady ubezpieczeń (Eigenversicherung) płacą jednak obniżony podatek od kapitału w wysokości 0,1 % zamiast ogólnie obowiązującej stawki podatku od kapitału wynoszącej 0,2 %. Stawka ta jest dalej obniżana w przypadku kwot powyżej 50 milionów CHF i 100 milionów CHF. Jak potwierdzają władze Liechtensteinu, na podstawie tego samego przepisu wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie płacą podatku od dochodu. Na mocy art. 88d ust. 3 ustawy podatkowej wewnętrzne zakłady ubezpieczeń są również zwolnione z podatku od dywidend.
Ponieważ wewnętrzne zakłady ubezpieczeń nie podlegają żadnemu podatkowi od dochodu lub dywidend, a jedynie obniżonej stawce podatku od kapitału, odnoszą one selektywną korzyść w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami, które podlegają normalnemu opodatkowaniu od dochodu ze swojej działalności gospodarczej. Zgodnie z prawodawstwem Liechtensteinu, w szczególności art. 82a ust. 1 ustawy podatkowej, takie obniżki podatku mają zastosowanie do zakładów ubezpieczeń, które zajmują się wyłącznie ubezpieczeniami wewnątrz grupy ("Eigenversicherung"). Inne zakłady ubezpieczeń i wszelkie inne rodzaje przedsiębiorstw działających w innych sektorach gospodarki podlegają normalnym zasadom opodatkowania.
Urząd jest również zdania, że dane środki podatkowe zawierają kolejny element selektywności, ponieważ przewidują one większe obniżki podatku dla wewnętrznych zakładów ubezpieczeń posiadających kapitał wyższy niż 50 milionów CHF lub 100 milionów CHF.
W kontekście oceny selektywności odwołano się do decyzji Komisji Europejskiej w sprawie opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich(37). W decyzji tej Komisja uznała, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, które skorzystały z niższego opodatkowania w stosunku do tego, jakie normalnie miałoby zastosowanie do przedsiębiorstw, odniosły selektywną korzyść, ponieważ korzyść odniosły wyłącznie wewnętrzne zakłady ubezpieczeń jako główni beneficjenci ulgi podatkowej. Urząd zgadza się z tą opinią i jest zdania, że wystarczy to, aby uznać dane środki za selektywne(38). Zgodnie z wnioskami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie GIL Insurance(39) "art. 87 ust. 1 WE wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego przepis krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, które znajdują się - w świetle celu tego systemu - w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej". Urząd stwierdza, że przedsiębiorstwa znajdujące się w takiej samej sytuacji prawnej i faktycznej to w tym przypadku przedsiębiorstwa, które płacą (pełne) podatki od dochodu, kapitału i dywidend w Liechtensteinie i w stosunku do nich wewnętrzne zakłady ubezpieczeń w Liechtensteinie odnoszą selektywną korzyść. W odróżnieniu od wielu złożonych ostatnio spraw dotyczących pomocy związanej z opodatkowaniem cele przedmiotowego środka były jasno określone. Standardowe stawki podatkowe przynoszą państwu dochody, natomiast celem obniżenia i zwolnienia mających zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń było (jak same przyznają władze Liechtensteinu) przyciągnięcie do Księstwa rynku usług niestacjonarnych (i w dużej mierze zależnych od podatków). Z kolei wewnętrzne zakłady ubezpieczeń są zakładane i zwykle rejestrowane w innym miejscu niż reszta grupy (przynajmniej częściowo) w celu uzyskania korzyści z niższego opodatkowania zysków, jakie przynosi sformalizowana postać samoubezpieczenia.
Zdaniem Urzędu nie ma powodu, aby stwierdzić, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń znajdują się w innej sytuacji prawnej i faktycznej niż inne przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Liechtensteinie.
1.2.3.2. Ocena selektywności w poprzednich decyzjach w sprawie pomocy państwa dotyczących środków podatkowych
Określone osoby trzecie w ramach formalnego postępowania wyjaśniającego stwierdziły, że zwolnienia z podatku w Liechtensteinie nie mają charakteru selektywnego, ponieważ wewnętrzne zakłady mogą być zakładane przez wszystkie przedsiębiorstwa gospodarcze. Zdaniem Urzędu nie jest to uzasadniona opinia prawna i w żadnym wypadku nie zgadza się on z podstawą faktyczną tego argumentu. Urząd uważa, że należy spełnić dwa warunki, aby móc założyć wewnętrzny zakład ubezpieczeń. Po pierwsze, jedynie przedsiębiorstwa, które są w stanie pokryć koszty stałe związane z założeniem wewnętrznego zakładu ubezpieczeń, mogą odnieść korzyść. Co więcej, drugi warunek wynika z faktu, że założenie wewnętrznego zakładu ubezpieczeń jest zasadniczo sformalizowanym sposobem samoubezpieczenia. Urząd uważa, że jedynie przedsiębiorstwa posiadające znaczne zasoby (głównie duże przedsiębiorstwa) mogą podjąć ryzyko związane z samoubezpieczeniem(40) i że zgodnie z zasadami ubezpieczeń w celu zarządzania ryzykiem bez pośrednictwa osoby trzeciej konieczna jest określona skala i zróżnicowanie działalności. Powyższy wymóg dotyczący skali i zróżnicowania jest zdaniem Urzędu oczywisty z uwagi na to, że najmniejsze przedsiębiorstwa mogą w zależności od swojej działalności mieć duże zobowiązania (na przykład ze względu na obniżenie wartości aktywów trwałych w wyniku wypadku lub pożaru lub ze względu na szkodę spowodowaną wystąpieniem zaniedbania podczas dostarczania produktów lub usług), których nie mogłyby spłacić. Komisja uznała również (w decyzji w sprawie Wysp Alandzkich), że warunki stosowania danego środka (możliwość założenia wewnętrznego zakładu) w sposób dorozumiany wymagały określonej siły gospodarczej, a więc mogły być stosowane jedynie w odniesieniu do dostatecznie dużych przedsiębiorstw(41).
Urząd uważa zatem, że środek jest dostępny i ma zastosowanie jedynie w przypadku przedsiębiorstw posiadających dostateczne zasoby do założenia wewnętrznego zakładu ubezpieczeń i zwraca uwagę na to, że tego rodzaju ograniczenie zdecydowało o tym, że Sąd Pierwszej Instancji stwierdził, iż zwolnienia z podatku w sprawie Territorio Histórico de Álava(42) miały charakter selektywny.
W ramach postępowania wyjaśniającego odwołano się również do decyzji Komisji Europejskiej w sprawie irlandzkiego systemu podatkowego dla spółek dominujących. W powyższej sprawie Komisja stwierdziła, że zwolnienie z podatku od zysków kapitałowych osiągniętych ze zbycia akcji lub udziałów przez inwestorów, którzy posiadali co najmniej 5 % kapitału akcyjnego zwykłego inwestobiorcy przez nieprzerwany okres nie mniej niż 12 miesięcy, nie było w znaczący sposób selektywne. Komisja stwierdziła, że wymóg dotyczący pakietu akcji wynoszącego 5 % nie sprzyjał żadnym przedsiębiorstwom znajdującym się w porównywalnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu tego środka z uwagi na to, że rozwiązanie to było dostępne dla przedsiębiorstw bez względu na ich wielkość lub strukturę prawną(43). Natomiast środek podatkowy będący przedmiotem oceny w niniejszej decyzji ma zastosowanie tylko do określonych form przedsiębiorstw prowadzących określony rodzaj działalności gospodarczej (wewnętrznych zakładów ubezpieczeń) i w każdym przypadku zakłady te mogą zostać założone jedynie przez przedsiębiorstwa, które dysponują dostatecznymi zasobami do celów założenia takiego zakładu i samoubezpieczenia się od ryzyka przedsiębiorstwa.
W ramach postępowania wyjaśniającego odwołano się również do obniżonego podatku od wartości niematerialnych i prawnych w Hiszpanii. W powyższej sprawie Komisja orzekła, że traktowanie w sposób uprzywilejowany dochodów od wartości niematerialnych i prawnych stanowiło odstępstwo od zwykłych zasad opodatkowania osób prawnych. Stwierdziła jednak, że środek ten nie miał charakteru selektywnego, ponieważ był dostępny dla wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu osób prawnych w Hiszpanii wykorzystujących wartości niematerialne i prawne, a beneficjentami mogą być wszyscy podatnicy podatku od osób prawnych (bez względu na wielkość przedsiębiorstwa, jego strukturę prawną lub sektor, w którym ono działa). Władze hiszpańskie dostarczyły Komisji dane statystyczne, zgodnie z którymi wartości niematerialne i prawne (oraz działania w zakresie badań i rozwoju, które je poprzedzały) utrzymywano we wszystkich sektorach gospodarki, łącznie z sektorem usług. Komisja uznała, że środek nie prowadzi do wzmocnienia pozycji żadnego określonego rodzaju przedsiębiorstw w porównaniu z innymi konkurującymi w handlu wewnątrzwspólnotowym(44) i ma zastosowanie bez jakichkolwiek rozróżnień do wszystkich osób aktywnych gospodarczo(45). Również w tym przypadku Urząd nie uważa, aby decyzja ta miała odniesienie do kwestii opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie.
Odwołano się również do decyzji Komisji w sprawie systemu Groepsrentebox, holenderskiego środka mającego na celu ograniczenie różnic w traktowaniu pod względem podatkowym dwóch instrumentów finansowania wewnątrz grupy: długu i kapitału własnego. W ramach tego środka dodatnie saldo odsetek otrzymanych i uiszczonych z tytułu transakcji finansowych wewnątrz grupy jest w programie Groepsrentebox obciążone stawką 5 % zamiast standardowej stawki podatku od osób prawnych wynoszącej 25,5 %. Komisja stwierdziła, że korzyści przyznanej przedsiębiorstwu udzielającemu pożyczki przedsiębiorstwu powiązanemu nie można uznać za dyskryminacyjną, ponieważ pożyczki dla przedsiębiorstwa powiązanego nie można porównywać z pożyczką udzieloną przedsiębiorstwu niepowiązanemu. Zdaniem Komisji wymóg sprawowania kontroli nad innym przedsiębiorstwem jest też kryterium horyzontalnym, obowiązującym wszystkie przedsiębiorstwa, niezależnie od ich wielkości, sektora czy jakiejkolwiek innej różnicy - różna stawka podatkowa w przypadku finansowania kapitałowego między przedsiębiorstwami powiązanymi odzwierciedla zatem obiektywne różnice i nie wpływa na neutralność podatkową.
Urząd zgadza się, że istnieją pewne podobieństwa między wspomnianymi powyżej sprawami a środkami podatkowymi objętymi postępowaniem wyjaśniającym, w szczególności w odniesieniu do międzygrupowego charakteru sprawy irlandzkiej i holenderskiej, natomiast uważa on, że uzasadnienie Komisji nie ma w tym przypadku zastosowania. Istotnym elementem uzasadnienia Komisji w każdej z tych spraw było to, że działania prowadzące do korzystnych warunków opodatkowania są dostępne dla wszystkich przedsiębiorstw i w tym kontekście Urząd uważa, że istotne jest zniesienie minimalnych kwot transakcji finansowych (na założenie przedsiębiorstwa w Niderlandach i minimalnej wartości odpowiedniego pakietu akcji w Irlandii). Z wyżej wymienionych powodów Urząd stwierdza, że założenie wewnętrznego zakładu ubezpieczeń nie jest rozwiązaniem dostępnym dla wszystkich przedsiębiorstw (i uznaje, że zwolnienie z podatku jednej formy przedsiębiorstwa w każdym przypadku różni się od okoliczności niniejszej sprawy).
1.2.4. Logika systemu podatkowego
Szczególny lub selektywny środek podatkowy można jednak uzasadnić logiką systemu podatkowego(46). Środki, których celem jest częściowe lub pełne zwolnienie przedsiębiorstw działających w określonym sektorze z opłat wynikających z normalnego stosowania ogólnego systemu, mogą stanowić pomoc państwa, jeżeli zwolnienie nie jest uzasadnione charakterem i logiką ogólnego systemu podatkowego(47). Jest zatem możliwe, że szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie są selektywne, jeżeli są one uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego Liechtensteinu. Urząd musi ocenić, czy różne traktowanie przedsiębiorstw w odniesieniu do korzyści lub obciążeń wprowadzonych przez przedmiotowy środek podatkowy wynika z charakteru lub ogólnej struktury całego obowiązującego systemu. Jeżeli takie rozróżnienie jest oparte na celach innych niż cele ogólnej struktury, przedmiotowy środek zasadniczo uznaje się za selektywny.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dowiedzenie, że różne traktowanie przedsiębiorstw jest uzasadnione charakterem i ogólną strukturą danego systemu, należy do państwa EFTA, które wprowadziło takie różne traktowanie(48). Urząd musi zatem rozważyć, czy szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń są zgodne z celami samego systemu podatkowego, czy też z innymi celami.
Władze Liechtensteinu stwierdziły, że przedmiotową ulgę podatkową wprowadzono w celu ustanowienia i rozwijania sektora wewnętrznych zakładów ubezpieczeń jako nowej dziedziny działalności gospodarczej w Liechtensteinie. Zdaniem Urzędu jest to wyraźnie cel gospodarczy i polityczny niezwiązany z podatkiem od dochodu, nie jest on zatem zgodny z logiką systemu podatkowego(49).
Władze Liechtensteinu zgodziły się ponadto z opinią określonych osób trzecich, że odmienne traktowanie zakładów wewnętrznych w porównaniu z innymi zakładami ubezpieczeń jest dopuszczalne na mocy prawa EOG poprzez prawodawstwo wtórne dotyczące zakładów ubezpieczeń, w szczególności dyrektywę 2005/68/WE w sprawie reasekuracji i nową dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE(50) Wypłacalność II. Władze Liechtensteinu twierdzą, że w dyrektywie UE w sprawie reasekuracji i dyrektywie Wypłacalność II dokonano rozróżnienia między wewnętrznymi zakładami ubezpieczeń a handlowymi przedsiębiorstwami ubezpieczeniowymi i że jest to zgodne ze zróżnicowanymi warunkami opodatkowania obowiązującymi na mocy prawa Liechtensteinu.
Urząd przyznaje, że mogą istnieć ważne powody, aby dokonywać rozróżnienia między wewnętrznymi zakładami ubezpieczeń a innymi zakładami ubezpieczeń w odniesieniu do wymogów regulacyjnych rynku wewnętrznego zapewniających na przykład zatrzymanie pewnego poziomu kapitału. Urząd jednak nie dostrzega, w jaki sposób takie wymogi mogłyby uzasadnić różnice w opodatkowaniu zysków kapitałowych i dochodu uzyskanego w wyniku działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Zdaniem
Urzędu powyższe względy, niezależnie od ich wagi, nie są związane z logiką systemu podatku od dochodu i od kapitału, zatem nie można uznać, że uzasadniają całkowite lub częściowe zwolnienie z opodatkowania mającego zastosowanie wyłącznie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. Logika systemu podatku od dochodu i od kapitału zakłada przychody z kapitału i dochodu uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W kontekście tym nieistotne jest, czy działalność ta podlega mniej, czy bardziej rygorystycznym wymogom regulacyjnym.
Dlatego też Urząd uważa, że zwolnienia z podatku mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie nie są uzasadnione charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego Liechtensteinu.
1.3. Zakłócenie konkurencji oraz wpływ na handel między umawiającymi się stronami
Aby środek wchodził w zakres stosowania art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG, musi on zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji oraz mieć wpływ na handel między umawiającymi się stronami.
Aby środek zakłócał konkurencję, wystarczy, by beneficjent pomocy konkurował z innymi przedsiębiorstwami na rynkach otwartych dla konkurencji i by dany środek wpływał na handel wewnątrzwspólnotowy poprzez wzmacnianie pozycji przedsiębiorstwa pod względem finansowym w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami konkurującymi w handlu wewnątrzwspólnotowym(51). Jak wspomniano powyżej, Urząd uważa, że wewnętrzne zakłady ubezpieczeń prowadzą działalność gospodarczą polegającą na oferowaniu usług ubezpieczeniowych jako alternatywy dla ubezpieczeń handlowych. Rynek ubezpieczeń jest otwarty dla konkurencji, a zatem jakakolwiek korzyść na rzecz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń powoduje zakłócenie konkurencji. Zakładanie własnych zakładów ubezpieczeń w celu ubezpieczenia ryzyka, które w przeciwnym wypadku ubezpieczono by na otwartym rynku, stanowi zachętę dla określonych grup przedsiębiorstw.
Z uwagi na to, że usługi ubezpieczeniowe świadczone przez kwalifikujące się przedsiębiorstwa są działaniami będącymi przedmiotem handlu między umawiającymi się stronami, uważa się, iż środek ma także w równym stopniu wpływ na handel wewnątrz EOG(52). Uważa się ponadto, że środek ma wpływ na handel, ponieważ może przynosić korzyść grupom, do których należą ubezpieczyciele wewnętrzni i które mogą prowadzić działalność na rynkach otwartych na transgraniczną konkurencję.
1.4. Wniosek
Urząd stwierdza, że szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie stanowią pomoc państwa w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG.
2. WYMOGI PROCEDURALNE
Zgodnie z art. 1 ust. 3 w części I protokołu 3 "Urząd Nadzoru EFTA informowany jest, w czasie pozwalającym mu na przedstawienie uwag, o wszelkich zamiarach przyznania lub zmiany pomocy [...]. Dane państwo nie może wprowadzać w życie projektowanych środków, dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej".
Szczególne przepisy dotyczące podatków od kapitału, dochodu i dywidend mających zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń wprowadzono do ustawy podatkowej w grudniu 1997 r., tj. po wejściu w życie Porozumienia EOG. Władze Liechtensteinu nie zgłosiły Urzędowi tej zmiany ustawy podatkowej.
Władze Liechtensteinu i określone osoby trzecie stwierdziły, że system podatkowy Liechtensteinu przynoszący korzyść wewnętrznym przedsiębiorstwom ubezpieczeniowym stanowi istniejącą pomoc. Twierdzą one, że środki podatkowe stały się pomocą wyłącznie w wyniku zmiany prawa EOG, ponieważ w dniu 1 stycznia 1998 r.(53), gdy weszły w życie, nie istniały żadne przepisy lub precedensy wskazujące na jakikolwiek związek między przyznaniem pomocy państwa a środkami podatkowymi(54). Zgodnie z art. 1 lit. b) pkt (v) części II protokołu 3 porozumienia o nadzorze i Trybunale pomoc uznana jest za istniejącą pomoc, jeżeli można ustalić, że w momencie, gdy pomoc wchodziła w życie, nie stanowiła pomocy, lecz stała się nią później w wyniku zmiany EOG; oraz jeżeli środek nie został później zmieniony przez państwo EFTA.
Zdaniem Urzędu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił już jednak w latach siedemdziesiątych XX w., że zwolnienia podatkowe o charakterze podobnym do zwolnień będących przedmiotem niniejszej oceny mogą stanowić pomoc państwa. Trybunał orzekł w 1974 r.(55), że wszelkie środki, których celem jest zwolnienie przedsiębiorstw działających w określonym sektorze z opłat wynikających z normalnego stosowania systemu podatkowego (jeżeli nie istnieje żadne uzasadnienie takiego zwolnienia na podstawie charakteru lub ogólnej struktury tego systemu), stanowią pomoc państwa. W 1987 r.(56) Trybunał wyraźnie stwierdził, że uszczuplenie dochodów podatkowych jest jednoznaczne z użyciem zasobów państwowych w postaci wydatków budżetowych.
Podejście to jest widoczne również w decyzjach Urzędu wydanych przed wejściem w życie ustawy podatkowej Liechtensteinu, w których stwierdził on, że zwolnienia z podatku należnego do zapłaty przez przedsiębiorstwa stanowiły (niezgodną ze wspólnym rynkiem) pomoc państwa w Finlandii w 1994 r.(57) i w Norwegii w latach 1995(58) i 1997(59). Ponadto w dniu 1 grudnia 1997 r. po zakończeniu szeroko zakrojonej dyskusji na temat konieczności prowadzenia skoordynowanych działań na poziomie Wspólnoty w celu zapobiegania szkodliwej konkurencji podatkowej Rada Unii Europejskiej przyjęła szereg wniosków i zgodziła się na rezolucję w sprawie Kodeksu postępowania w zakresie opodatkowania przedsiębiorstw(60). W ramach zawartego porozumienia Komisja zobowiązała się do pomocy w osiąganiu celu, jakim jest zapobieganie szkodliwej konkurencji podatkowej, poprzez wydanie obwieszczenia(61) w sprawie stosowania reguł pomocy publicznej do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej i zobowiązała się do "ścisłego stosowania odpowiednich reguł pomocy". W opublikowanym w grudniu 1998 r. obwieszczeniu stwierdzono, że "zgodnie z dobrze ustaloną praktyką i prawem zwyczajowym(62) środek podatkowy, którego głównym skutkiem jest promowanie jednego albo więcej sektorów działalności, tworzy pomoc"(63). Komisja zobowiązała się zatem do ściślejszego stosowania już istniejących zasad(64).
Urząd nie zgadza się, że argumenty przedstawione przez władze Liechtensteinu i osoby trzecie świadczą o tym, iż kryteria dotyczące określania selektywności stosowane przez Komisję (lub Urząd) w jej ocenie kwestii podatkowych zmieniły się od czasu przyjęcia środków podatkowych będących przedmiotem postępowania wyjaśniającego. Obwieszczenie Komisji w sprawie opodatkowania działalności gospodarczej i odpowiadające mu wytyczne Urzędu oparte są na od dawna ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości i Sądu i potwierdzają, że art. 107 i art. 108 TFUE oraz art. 61 ust. 1 EOG (odpowiednio) mają zastosowanie do środków podatkowych. Ponadto zgodnie z orzecznictwem nawet w przypadku gdyby stwierdzono, że taka zmiana praktyki miała miejsce, nadal nie można by przyjąć argumentu, że środki podatkowe stanowią istniejącą pomoc, ponieważ nie dowiedziono, że jakakolwiek zmiana kryteriów ustalania selektywności, stosowanych przez Komisję lub Urząd, wynika z "rozwoju Europejskiego Obszaru Gospodarczego" w rozumieniu art. 1 lit. b) pkt (v) części II protokołu 3(65).
Urząd nie zgadza się zatem, że środki można określić jako istniejącą pomoc wdrożoną przed zmianami Porozumienia EOG. Środek jest zatem nową pomocą, której nie zgłoszono Urzędowi. Władze Liechtensteinu nie wywiązały się zatem ze swoich zobowiązań w ramach art. 1 ust. 3 części I protokołu 3.
3. ZGODNOŚĆ POMOCY ZE WSPÓLNYM RYNKIEM
Środki wsparcia uznane za pomoc państwa na mocy art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG są zasadniczo niezgodne z funkcjonowaniem Porozumienia EOG, o ile nie ma zastosowania jedno z odstępstw przewidzianych w art. 61 ust. 2 lub 3 Porozumienia EOG.
Odstępstwo przewidziane w art. 61 ust. 2 nie ma zastosowania w przypadku przedmiotowej pomocy, której celem nie jest osiągnięcie żadnego z celów wymienionych w tym przepisie. Nie ma również zastosowania art. 61 ust. 3 lit. a) ani art. 61 ust. 3 lit. b) Porozumienia EOG.
Przedmiotowa pomoc nie jest związana z żadną inwestycją w kapitał produkcyjny. Obniża jedynie koszty, jakie musiałyby normalnie ponieść przedsiębiorstwa w ramach prowadzenia codziennej działalności gospodarczej, i dlatego zostanie zakwalifikowana jako pomoc operacyjna. Pomoc operacyjna zwykle nie jest uznawana za odpowiednią do ułatwiania rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych zgodnie z art. 61 ust. 3 lit. c) Porozumienia EOG. Pomoc operacyjna jest dozwolona jedynie w wyjątkowych okolicznościach (na przykład dla niektórych rodzajów pomocy na ochronę środowiska lub pomocy regionalnej), jeżeli zwolnienie takie jest przewidziane w wytycznych Urzędu. Żadne z tych wytycznych nie mają zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej pomocy.
Urząd stwierdza zatem, że szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń nie są zgodne z Porozumieniem EOG.
4. UZASADNIONE OCZEKIWANIA I PEWNOŚĆ PRAWA
Beneficjenci pomocy mogą powoływać się na podstawowe zasady prawa dotyczące uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa w celu wyrażenia sprzeciwu wobec żądania zwrotu pomocy państwa przyznanej niezgodnie z prawem. Zasady te mają jednak zastosowanie jedynie w wyjątkowych okolicznościach i przedsiębiorstwo zwykle nie może mieć uzasadnionych oczekiwań, że pomoc jest niezgodna z prawem, o ile nie została przyznana zgodnie z procedurą zgłaszania pomocy Urzędowi (lub w odpowiednich przypadkach Komisji Europejskiej(66)). Zasadę tę niedawno ponownie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości: "W sytuacji takiej jak rozpatrywana przez sąd krajowy zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności nie może być brane pod uwagę w kontekście zasady pewności prawa tym bardziej, iż Trybunał orzekł już, że do chwili wydania przez Komisję decyzji zatwierdzającej [...], beneficjent nie ma pewności co do zgodności z prawem planowanej pomocy, a zatem nie może on powoływać się ani na zasadę uzasadnionych oczekiwań, ani na zasadę pewności prawa"(67).
Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zasadniczo nie można powoływać się na zasadę uzasadnionego oczekiwania, że pomoc jest zgodna z prawem, chyba że pomoc ta została przyznana zgodnie z procedurą ustanowioną w art. 1 ust. 3 w części I protokołu 3(68); orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje również, że staranny przedsiębiorca powinien na ogół być w stanie określić, czy przestrzegano tej procedury(69).
Pomimo to Trybunał zgodził się, że w wyjątkowych okolicznościach beneficjent pomocy, którą przyznano niezgodnie z prawem, ponieważ jej nie zgłoszono, może powoływać się na uzasadnione oczekiwania, że pomoc była zgodna z prawem, w celu zakwestionowania konieczności jej zwrotu(70). Trybunał Sprawiedliwości utrzymuje, że podmiot może powoływać się na uzasadnione oczekiwania w przypadku, gdy organ wspólnotowy wzbudził oczekiwania, które są uzasadnione(71). W tym kontekście oznacza to, że państwo lub beneficjent musieli opierać się na wcześniejszych działaniach Urzędu, na przykład na zatwierdzeniu tego samego lub podobnego środka pomocy. Urząd nie podjął żadnych takich działań i (jak wspomniano powyżej(72) decyzje Urzędu o niezatwierdzeniu podatkowych środków pomocy w Finlandii i Norwegii tuż przed wdrożeniem ustawy podatkowej Liechtensteinu powinny wyraźnie wskazywać, że środki podatkowe sprzyjające określonym przedsiębiorstwom lub grupom przedsiębiorstw należy zgłaszać Urzędowi(73).
Przedmiotowe środki podatkowe zostały wprowadzone przez władze Liechtensteinu w czasie, gdy zachodziły znaczące zmiany w egzekwowaniu zasad pomocy państwa w postaci zwolnień z podatków. Od pewnego czasu trwały dyskusje dotyczące konkurencji w zakresie podatku od osób prawnych w Europie, gdy w 1996 r. utworzono grupę w celu ustanowienia kodeksu postępowania dla państw członkowskich Unii Europejskiej, mającego na celu wyeliminowanie szkodliwych praktyk podatkowych. Wyżej wspomniany kodeks postępowania przyjęto ostatecznie pod koniec 1997 r.(74) (przed wprowadzeniem szczególnych środków podatkowych); następnie wydano obwieszczenie Komisji i wytyczne Urzędu dotyczące stosowania zasad pomocy państwa do środków związanych z bezpośrednim opodatkowaniem działalności gospodarczej, które zawierają szczegółowe odniesienia do opodatkowania działalności wewnątrz grupy. Zmiany te również wskazują na to, że szczególne zasady opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń należało zgłosić Urzędowi.
Władze Liechtensteinu i określone osoby trzecie odwołały się jednak do wniosków Komisji w sprawach dotyczących centrów koordynacyjnych w Belgii. W dwóch decyzjach przyjętych w 1984 r.(75) i 1987 r. Komisja uznała, że system podatkowy dla centrów koordynacyjnych świadczących usługi wewnątrz grupy wielonarodowym przedsiębiorstwom nie stanowił pomocy państwa i w odpowiedzi na zapytanie parlamentarne opublikowane w 1991 r. Komisja wspomniała, że nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń do danego systemu. Jednak, jak wspomniano powyżej, po przyjęciu Kodeksu postępowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej (w dniu 1 grudnia 1997 r.) Komisja rozpoczęła ponowną ocenę tych spraw(76). W dniu 17 lipca 2000 r. Komisja poinformowała Belgię, że system może stanowić pomoc, w dniu 11 lipca 2001 r. zaproponowała odpowiednie środki w celu usunięcia skutków systemu, a w dniu 27 lutego 2002 r. wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające, stwierdzając w dniu 17 lutego 2003 r., że system podatkowy, jakim objęte były centra koordynacyjne, stanowił pomoc niezgodną ze wspólnym rynkiem(77).
Urząd zgadza się, że może istnieć pewna niejasność co do opodatkowania w szczególności działalności wewnątrz grupy w wyniku wydania przez Komisję decyzji w sprawie belgijskich centrów koordynacyjnych i z uwagi na szereg innych podobnych systemów funkcjonujących w państwach członkowskich UE. Urząd zgadza się również, że istnieją pewne podobieństwa między sprawą dotyczącą centrów koordynacyjnych a sprawą dotyczącą opodatkowania wewnętrznych zakładów ubezpieczeń. Wewnętrzne zakłady ubezpieczeń w Liechtensteinie mogły zatem mieć prawo oczekiwać, że opodatkowanie świadczonych przez nie wewnątrz grupy usług (ubezpieczeniowych) może być inne bez pomocy państwa.
Urząd uważa ponadto, że w szerszym kontekście EOG możliwe jest, iż beneficjenci w państwach EFTA opierali się na działaniach Komisji Europejskiej lub na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Urząd jest również świadomy stanowiska przyjętego przez Komisję Europejską na początku XXI w. w sprawie uzasadnionych oczekiwań w przypadku odrzucania podobnych środków podatkowych(78). Zatem z uwagi na praktykę Komisji i w celu zapewnienia jednolitego podejścia do tej kwestii w różnych państwach EOG Urząd stwierdza, że beneficjenci mogli mieć uzasadnione oczekiwania, że środki podatkowe nie stanowiły pomocy państwa w momencie, gdy zostały wprowadzone.
Żadne z takich oczekiwań nie mogły jednak trwać bez końca ze względu na zmiany w ocenie środków podatkowych pod kątem występowania pomocy państwa, jakie nastąpiły w tym okresie. Komisja wszczęła formalne postępowanie wyjaśniające w sprawie zwolnień podatkowych na rzecz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich w Finlandii w dniu 11 lipca 2001 r.(79), wyrażając swoje wątpliwości co do zgodności środków z zasadami pomocy państwa. Wspomniane postępowanie wyjaśniające zostało wszczęte w wyniku zgłoszenia środka przez władze fińskie w dniu 15 lipca 1998 r., a więc 7 miesięcy po wdrożeniu środków w Liechtensteinie. Władze fińskie wstrzymały się z wprowadzeniem środków podatkowych do czasu wydania przez Komisję decyzji. W dniu 10 lipca 2002 r. wydana została decyzja stwierdzająca wyraźnie, że zwolnienia z podatku, jakimi objęte były wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, stanowiły pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem. Z uwagi na to, że środki podatkowe w Liechtensteinie są w istotnym zakresie takie same, jak te proponowane dla wewnętrznych zakładów ubezpieczeń mających siedzibę na Wyspach Alandzkich w Finlandii, Urząd uważa, że wszyscy beneficjenci(80) powinni najpóźniej w momencie publikacji decyzji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego podobnych środków podatkowych na Wyspach Alandzkich w dniu 6 listopada 2001 r. zdać sobie sprawę, że środki mogły stanowić pomoc państwa niezgodną ze wspólnym rynkiem. Wyraźne wątpliwości Komisji co do zgodności szczególnych zwolnień z podatku w odniesieniu do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń negują wszelkie uzasadnione oczekiwania, jakie mogły mieć wewnętrzne zakłady ubezpieczeń czerpiące korzyści ze zwolnień z podatku w Liechtensteinie.
Urząd stwierdza zatem, że beneficjenci mogli mieć uzasadnione oczekiwania, że zwolnienia z podatku mające zastosowanie do wewnętrznych zakładów ubezpieczeń w Liechtensteinie nie stanowią pomocy państwa od momentu ich wprowadzenia w dniu 1 stycznia 1998 r. do daty publikacji w Dzienniku Urzędowym decyzji Komisji o wszczęciu formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego systemu ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich, czyli do dnia 6 listopada 2001 r., natomiast po tym terminie już nie.
Zdaniem Urzędu w niniejszym przypadku żadne argumenty dotyczące pewności prawa nie mogą być ważne z uwagi na orzecznictwo Trybunału i szeroki zakres zastosowania art. 61 (Porozumienia EOG) i art. 107 (TFUE). Wniosek, że środki podatkowe będące przedmiotem postępowania wyjaśniającego mogą stanowić pomoc państwa, był wyraźnie możliwy do przewidzenia w każdym momencie.
5. WNIOSEK
Urząd stwierdza, że szczególne zasady opodatkowania mające zastosowanie w przypadku wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na mocy sekcji 82a i sekcji 88d ust. 3 ustawy podatkowej Liechtensteinu, która weszła w życie w dniu 18 grudnia 1998 r., stanowią pomoc w rozumieniu art. 61 ust. 1 Porozumienia EOG. Z wymienionych wyżej powodów nie można uznać, że środki te są zgodne z zasadami pomocy państwa określonymi w Porozumieniu EOG.
Urząd uważa również, że zakwestionowane środki pomocy wdrożono niezgodnie z art. 1 ust. 3 części I protokołu 3 i dlatego stanowią one pomoc niezgodną z prawem.
Zgodnie z art. 14 protokołu 3 w przypadku podjęcia decyzji negatywnych w sprawach dotyczących pomocy niezgodnej z prawem Urząd Nadzoru EFTA podejmuje decyzję, że zainteresowane państwo EFTA podejmie wszelkie konieczne środki w celu odzyskania pomocy od beneficjenta. Urząd nie wymaga zwrotu, jeżeli byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą prawa EOG. Uwzględniając niepewność co do oceny pomocy państwa dotyczącej wewnątrzgrupowych środków podatkowych, Urząd przyznaje, iż przedsiębiorstwa mogły mieć uzasadnione oczekiwania, że środki podatkowe w Liechtensteinie nie stanowią pomocy. Oczekiwania te nie mogły mieć dalej miejsca po wszczęciu przez Komisję formalnego postępowania wyjaśniającego dotyczącego środków podatkowych na rzecz wewnętrznych zakładów ubezpieczeń na Wyspach Alandzkich. Dlatego też Urząd żąda jedynie zwrotu pomocy przyznawanej od daty publikacji decyzji Komisji w Dzienniku Urzędowym, tj. od dnia 6 listopada 2001 r.
Kwota pomocy, jaką należy zwrócić, powinna być obliczona poprzez oszacowanie kwoty zobowiązań z tytułu podatku od dochodu, kapitału i dywidend, jakie musiałyby zapłacić wewnętrzne zakłady ubezpieczeń, gdyby nie miały do nich zastosowania szczególne zasady opodatkowania, pomniejszonej o zapłaconą już przez beneficjentów kwotę podatku od kapitału,
PRZYJMUJE NINIEJSZĄ DECYZJĘ:
