Konstrukcje prawne regulujące preferencje podatkowe w ogromnej większości przypadków są podłożem sporów podatników z organami podatkowymi, co w pewnym zakresie jest spowodowane ich kształtem. Jednym z przykładów są przepisy wprowadzające niższe stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, które obowiązują od początku 2003 r., a które nie spełniły oczekiwanych przez ustawodawcę rezultatów. W efekcie tego 1.01.2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , która nadała nowe brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d.

W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych[1] ustawodawca zróżnicował wysokość stawek podatku od nieruchomości, w zależności od sposobu wykorzystania budynku lub jego części. Preferencyjne stawki podatku przewidziano dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Stawka dla tej kategorii przedmiotów opodatkowania jest ponad czterokrotnie niższa niż dla budynku związanego z prowadzeniem „typowej” działalności gospodarczej. Niewątpliwie u podłoża jej wprowadzenia legły względy społeczne, tj. wykorzystywane w ten sposób obiekty budowlane służą ogółowi społeczeństwa. Należy podkreślić, że ta korzystna dla podatników stawka podatku od nieruchomości została wprowadzona w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych dopiero z początkiem 2003 r. W praktyce jej stosowanie rodziło liczne wątpliwości interpretacyjne, w szczególności problemem było ustalenie kategorii pomieszczeń, które mogły być opodatkowane tą stawką, takich jak: kotłownie szpitalne, kuchnie, sanitariaty, korytarze, stołówki czy też części budynków zajęte na administrację zakładu opieki zdrowotnej[2]. W związku z tym z początkiem 2011 r. ustawodawca nadał art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nowe brzmienie[3]. Celem nowelizacji tego przepisu było umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części zajętych nie tylko bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, lecz także tych, które są pośrednio związane z tą działalnością.

Nowe brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych może jednak w praktyce rodzić pewne wątpliwości. Konstrukcja tego przepisu, wbrew pozorom, jest dość skomplikowana. Poprawne „odczytanie” jego treści wymaga bowiem przeanalizowania nie tylko ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, lecz także innych aktów prawnych, w szczególności tych, które regulują zasady wykonywania działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

1. Zakres stosowania preferencyjnej stawki podatku obowiązujący do końca 2010 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2003––2010 preferencyjna stawka podatku od nieruchomości obejmowała budynki lub ich części „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych”. Terminu tego nie można było utożsamiać ze zwrotem „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Budynek, grunt lub budowla były (i są) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Decydujące znaczenie w kontekście uznania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miała zatem przesłanka „posiadania” jednego z przedmiotów opodatkowania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. A zatem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych można było wyróżnić dwie kategorie budynków: „zajęte” oraz „związane” z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku budynków, w których były wykonywane świadczenia medyczne, prawodawca posłużył się pierwszym terminem, tj. „zajęte”. Pojęcie to jest węższe od pojęcia „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Niewątpliwie ustawodawca, używając tego zwrotu, świadomie różnicował te dwa stany. Oznacza to, że nieruchomości podmiotów prowadzących działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych należało podzielić na dwa rodzaje:
– zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
– niezajęte na tę działalność, nawet jeśli są z nią związane[4].

W przeciwieństwie do pojęcia gruntów, budynków i budowli „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych brakowało definicji „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”. W orzecznictwie podkreślano, że pod pojęciem „zajęcia” należy rozumieć faktyczne wykorzystywanie nieruchomości na prowadzenie określonego rodzaju działalności. „Zajęcie” należy wiązać z bezpośrednim związkiem przedmiotu opodatkowania z określonym rodzajem świadczeń[5].

Rozróżnienie terminów „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych” i „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej” miało istotne znaczenie w kontekście opodatkowania pomieszczeń w budynkach będących w posiadaniu zakładów opieki zdrowotnej i innych podmiotów prowadzących działalność w zakresie świadczeń zdrowotnych, które nie były bezpośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń, np. pomieszczenia administracyjne, gospodarcze, stołówki. Literalne brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie pozwalało na objęcie preferencyjną stawką podatku ww. kategorii pomieszczeń. Były (i są) one bowiem pośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Nie miało przy tym znaczenia to, że znajdowały się w posiadaniu podmiotów prowadzących tego typu działalność. Dany budynek lub jego część powinny być faktycznie wykorzystywane na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Niewystarczająca była okoliczność, że były one w posiadaniu podmiotu prowadzącego tego typu działalności. Innymi słowy, nie wszystkie budynki będące we władaniu zakładów opieki zdrowotnej, osób fizycznych wykonujących zawód medyczny lub przez grupową praktykę lekarską, grupową praktykę pielęgniarek, położnych mogły być opodatkowane stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [6] Stanowisko to jednoznacznie potwierdzone było w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku WSA w Szczecinie z 17.03.2005 r. wyrażono pogląd, że pojęcie budynków „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych” jest pojęciem węższym od zwrotu „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [7] W uzasadnieniu tego orzeczenia sąd oparł się na pojęciu świadczenia zdrowotnego zdefiniowanego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Ponadto podkreślił, że ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej, w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1, określającym obowiązki szpitala, wskazuje się, że szpital zapewnia pacjentowi: świadczenia zdrowotne, środki farmaceutyczne i materiały medyczne, pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego przepisu, w ocenie składu orzekającego, można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia odróżnia się od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej, udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych, rozróżnia się w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej świadczenia zdrowotne m.in. od świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia (art. 32c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego). Problem opodatkowania pomieszczeń niezwiązanych bezpośrednio z udzielaniem świadczeń zdrowotnych poruszany był również w pismach Ministerstwa Finansów[8]. Początkowo ministerstwo stało na stanowisku, że decydujące znaczenie w zakresie ustalenia pomieszczeń, które mogą korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, ma rozporządzenie Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z 21.09.1992 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej[9]. Pomieszczenia, które zakład opieki zdrowotnej powinien posiadać zgodnie z tym aktem, należało uznać za spełniające ww. warunek, a zatem powinny być one opodatkowane stawką preferencyjną (np. budynki kuchni)[10]. Powyższe stanowisko zostało zmienione. W piśmie Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych z 3.10.2007 r.[11] stwierdzono, że dla zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , musi występować związek bezpośredni pomieszczenia budynku (jego części) z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym samym nie będą objęte tą stawką pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne jako nieprzeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, choć są one niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej.

Stanowisko wyrażone w pierwszym z powołanych pism Ministerstwa Finansów miało racjonalne uzasadnienie praktyczne, zwłaszcza w odniesieniu do szpitali. Ich funkcjonowanie jest bardzo szczegółowo uregulowane przepisami prawa, z których wynika, jakie warunki muszą spełniać budynki (rodzaje pomieszczeń, ich wyposażenie, a nawet powierzchnia), aby mogła tam być realizowana działalność w zakresie ochrony zdrowia. Wszystkie te pomieszczenia składające się na budynek szpitala powinny być opodatkowane według takiej stawki przewidzianej dla udzielania świadczeń zdrowotnych. Stał temu jednak na przeszkodzie powołany art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatkach i opłatach lokalnych , z którego wynikało, że stawka tam określona może być stosowana jedynie do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia te musiały zatem być fizycznie wykorzystywane do działalności ściśle związanej ze świadczeniami zdrowotnymi, określonymi w ustawie z 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej[12]. Nie można przy tym było zastosować interpretacji rozszerzającej, obejmującej niższą stawką inne pomieszczenia szpitali, ponieważ przepis ten regulował przywilej podatkowy (niższą stawkę). Trafnie więc postulowano zmianę przepisu, idącą w tym kierunku, aby z preferencyjnej stawki mogły korzystać wszystkie pomieszczenia zakładów opieki zdrowotnej, które także pośrednio służą działalności gospodarczej w zakresie ochrony zdrowia[13].

                                             CZYTAJ DALEJ>>>