Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych sam fakt posiadania budynku lub gruntu przez przedsiębiorcę stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości według stawek dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Artykuł 7 ust. 1 pkt 6 ustawy stanowi natomiast, że grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są zwolnione od podatku od nieruchomości pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym te części budynków i gruntów zabytkowych, na których jest prowadzona działalność gospodarcza – jak podkreśla autor – są opodatkowane według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Grunty i budynki wpisane do rejestru zabytków są zwolnione z podatku od nieruchomości pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków[1], z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej[2]. Warunkiem zwolnienia jest spełnienie łącznie trzech warunków, takich jak: indywidualny wpis nieruchomości do rejestru zabytków, utrzymywanie i konserwacja nieruchomości zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz niezajęcie na prowadzoną działalność gospodarczą.

Kontrowersje i spory interpretacyjne

W praktyce kontrowersje i spory interpretacyjne budzi sformułowanie „pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji”. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu rozstrzygnięto problem zboru poewangelickiego, będącego zabytkiem wpisanym do rejestru zabytków[3]. Stanowiąc o zastosowaniu zwolnienia pod warunkiem utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, ustawodawca nie wskazał, kto i w jaki sposób ma dokonywać weryfikacji spełnienia tego warunku. Skoro jednak utrzymanie i konserwacja obiektów mają spełniać wymogi przepisów o ochronie zabytków, wskazuje to na konieczność dokonania takiej weryfikacji również zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.o.z. kontrolę przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ochrony zabytków i opieki nad zabytkami sprawują wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Artykuł 39 ust. 1 u.o.z. stanowi, że z czynności kontrolnych kontrolujący sporządza protokół, którego jeden egzemplarz doręcza kontrolowanej osobie fizycznej lub kierownikowi kontrolowanej jednostki organizacyjnej. Protokół podpisują kontrolujący i kontrolowana osoba fizyczna albo kierownik kontrolowanej jednostki organizacyjnej lub upoważniona przez niego osoba, którzy mogą wnieść do niego umotywowane zastrzeżenia i uwagi. W przypadku stwierdzenia określonych nieprawidłowości, zgodnie z art. 40 ust. 1 i ust. 2 u.o.z., wojewódzki konserwator powinien wydać zalecenia albo stosowną decyzję. Zwolnienie nie jest zatem przewidziane dla obiektów, których dotyczą inne formy ochrony nad zabytkami, wskazane w art. 7 u.o.z.

Dla zwolnienia nie wystarczy np. ochrona przyznana na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie omawiana ulga obejmuje wyłącznie budynki (np. kamienice, zamki) oraz grunty (aleje, ogrody, drogi itp.). Do zwolnienia z podatku nie kwalifikują się natomiast budowle, nawet jeśli mają charakter zabytkowy (mosty, wiadukty, wały, fortyfikacje itp.)[4].

W innym wyroku WSA[5] stwierdzono, że utrata zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Aby jednak do tego doszło, muszą zostać podjęte stosowne działania zarówno przez organ podatkowy, jak i organ uprawniony do dokonania oceny dotyczącej właściwego utrzymania zabytku. Organ podatkowy, w trybie art. 209 § 1 ordynacji podatkowej[6], powinien zwrócić się do wojewódzkiego konserwatora zabytków o zajęcie stanowiska odnośnie do należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. W wyroku WSA w Opolu[7] stwierdzono, że utrata zwolnienia następuje, gdy nieruchomość wpisana do rejestru zabytków nie jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Aby jednak do tego doszło, muszą zostać podjęte stosowne działania zarówno przez organ podatkowy, jak i przez organ uprawniony do dokonania oceny dotyczącej właściwego utrzymania zabytku. Kontrolę w zakresie przestrzegania i stosowania przepisów dotyczących ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami sprawują wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy wojewódzkiego urzędu ochrony zabytków. Zatem to właśnie do wojewódzkiego konserwatora zabytków powinien zwrócić się organ podatkowy o zajęcie stanowiska odnośnie do należytego utrzymania nieruchomości wpisanej do rejestru zabytków. Wojewódzki konserwator zabytków jest bowiem właściwy do określenia, czy dany zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kwestie te zostały uregulowane w art. 38 i n. u.o.z. Zajęcie przez wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowiska odnośnie do prawidłowości utrzymania zabytku powinno jednak nastąpić po zwróceniu się o to przez organ podatkowy.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne
@page_break@

A zatem skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wojewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym[8].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach[9] stwierdził, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według niego do ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia konieczne jest określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to „utrzymywanie” i „konserwacja” gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Skoro zatem przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innych niż podatkowe, to znaczy, że zachowanie się podatnika decydujące o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego będzie podlegało ocenie z punktu widzenia wskazanych w tym przepisie norm.

„Utrzymywanie” zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków

Według WSA krótka analiza tych najistotniejszych regulacji zawartych w ustawie, do której odsyła stosowny przepis z art. 7, prowadzi do wniosku, że istotę zachowania polegającego na „utrzymywaniu” zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku określone obowiązki. Będzie to zatem obowiązek zabezpieczenia zabytku przed zniszczeniem, uszkodzeniem i dewastacją, a także obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków. Z tych rozważań wynika wniosek, że aby można było dokonać jakichkolwiek ocen spełnienia przez podatnika warunku ustawowego zwolnienia, niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli innymi słowy – zgodnie z nomenklaturą analizowanych ustaw – stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że istotne jest, iż ustalenia organów podatkowych w tym zakresie muszą – choćby tylko z racji ustawowego odesłania – opierać się na opiniach organów ochrony zabytków. Z punktu widzenia możliwości ich weryfikacji najbardziej przydatne są zalecenia pokontrolne.

Zdaniem WSA w Poznaniu[10] podkreślenia wymaga to, że konstrukcja omawianego zwolnienia podatkowego przesądza o tym, iż jest on stosowany przez organ obligatoryjnie z urzędu, nie zależy od wniosku podatnika ani od jego stanowiska w tej sprawie. Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, że dana nieruchomość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Analiza treści powołanego przepisu wskazuje, że badanie to powinno polegać na ustaleniu przesłanki zwolnienia, a mianowicie tego, czy nieruchomości wpisane indywidualnie do rejestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że ocena zachowania się podatnika, polegającego na „utrzymywaniu” i „konserwacji” gruntów i budynków, powinna być dokonana z punktu widzenia przepisów o ochronie zabytków. W art. 5 u.o.z. zawarto definicję opieki nad zabytkiem. Opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzeniu prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczeniu i utrzymaniu zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystaniu z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowaniu i upowszechnianiu wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. Analiza przepisów, zdaniem WSA, prowadzi do wniosku, że istotę zachowania polegającego na „utrzymywaniu” zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania w szczególności tych przepisów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami, a zatem zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Podkreślenia ponadto wymaga fakt, że z omawianej ustawy wynika obowiązek podporządkowania się działaniom organów ochrony zabytków.

Zwolnienie budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków a zwolnienie gruntów

Zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., obejmuje grunty i budynki charakteryzujące się tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane indywidualnie do rejestru zabytków[11]. Zwrot „indywidualnie” należy rozumieć w ten sposób, że wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Ustawodawca założył zatem taką możliwość, że zwolnienie będzie dotyczyło jedynie budynku, pod warunkiem wpisania go do rejestru zabytków. Przepis ten nie pozwala na przyjęcie – zdaniem WSA – że wpisanie budynku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne
@page_break@



Za przyjętą interpretacją, według WSA, przemawia także zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicja budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Budynek jest wprawdzie trwale z gruntem związany, ale taka definicja nie oznacza, że w przypadku gdy przepisy podatkowe mówią o budynku, automatycznie dotyczą także gruntu, na którym jest on posadowiony. A zatem indywidualny wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania nie może zostać uznany za stanowiący podstawę do objęcia zwolnieniem również zajętych pod te budynki gruntów[12]. W uzasadnieniu NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie sporne pozostawało to, czy zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zostały objęte zarówno budynki wpisane do rejestru zabytków, jak i grunty, na których budynki te zostały posadowione. Sąd podkreślił, że zwolnieniem zostały objęte budynki i grunty wpisane „indywidualnie” do rejestru zabytków. Przedmiotem sporu pozostaje właściwa wykładnia omawianego przepisu w zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek. Określenie, że zwolnieniem zostały objęte „grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków”, oznacza, iż wpis musi się odnosić odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania (gruntów i budynków). Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter „indywidualny”.
W literaturze słusznie wskazuje się, że literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. „jednoznacznie wskazuje, że warunkiem stosowania tego zwolnienia jest to, by do rejestru zabytków odrębnie wpisany był grunt i budynek. Są to bowiem odrębne przedmioty opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, że na gruncie prawa cywilnego obowiązuje zasada, zgodnie z którą wszystko co jest na gruncie dzieli los prawny gruntu. Nie można traktować budynku i gruntu na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako jednej nieruchomości”[13].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał na trafne stanowisko zawarte w skardze, że z zapisów w ewidencji gruntów odnośnie do spornej działki jednoznacznie wynika, iż opisana jest ona jako grunty rolne, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz grunty zadrzewione i rowy[14]. Żadna część tej działki nie została natomiast określona jak grunt objęty ochroną konserwatorską.

Określenie jakiegoś gruntu w ewidencji gruntów jako rolny stwarza zatem domniemanie, że uprawa prowadzona na tym gruncie jest rolna. Według WSA trafna jest również uwaga, że pisma wojewódzkiego konserwatora zabytków stanowią jedynie informacje i nie są aktami normatywnymi. Nie mogą zatem stanowić o objęciu spornego gruntu ochroną konserwatora zabytków, co może nastąpić jedynie w formie decyzji administracyjnej. Kwestionując dane z ewidencji gruntów odnośnie do części tej działki, trzeba najpierw zwrócić się we właściwym trybie do konserwatora zabytków o objęcie jej ochroną konserwatorską. A zatem organ podatkowy, wymierzając podatek od spornej działki, nie miał podstawy prawnej do przyjęcia, że jest ona objęta ochroną konserwatorską, gdyż brakowało decyzji administracyjnej w tym zakresie, a co za tym idzie – nie mogło to znaleźć odzwierciedlenia w ewidencji gruntów.

„Zajęte” na działalność gospodarczą a „związane” z działalnością gospodarczą

Zwolnienie nie obejmuje zabytków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym kluczowe wydaje się ustalenie znaczenia pojęcia „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. Użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenie „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej” (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się, co do zasady, już tylko z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym grunt lub budynek będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy przedsiębiorca faktycznie będzie wykonywał tam czynności wchodzące w zakres prowadzonej przez niego działalności. Grunty i budynki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno wtedy, gdy działalność jest w nich bezpośrednio prowadzona, jak i w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednocześnie takie budynki będą „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.



Przypisy:

[1] Ustawa z 23.07.2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. Nr 162, poz. 1568 ze zm.), dalej: u.o.z.
[2] Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l.
[3] Wyrok WSA w Poznaniu z 24.08.2006 r. (I SA/Po 1203/05).
[4] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w nieprawomocnych wyrokach z 6.09.2011 r. (I SA/Łd 830/11) i (SA/Łd 831/11) stwierdził, że zwolnienie dotyczące budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów ma charakter „indywidualny”. Omawiane zwolnienie z podatku obejmuje wyłącznie budynki (pałace, zamki, kamienice) i grunty (ogrody, place, aleje) stanowiące wartości zabytkowe, które potwierdza ich wpis do rejestru zabytków. Do zastosowania zwolnienia konieczne jest również wypełnienie drugiej przesłanki, dotyczącej utrzymania i konserwacji nieruchomości zabytkowej, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zwolnienie nie dotyczy oczywiście nieruchomości lub jej części w przypadku prowadzenia na jej obszarze działalności gospodarczej.
[5] Wyrok WSA w Szczecinie z 4.10.2007 r. (I SA/Sz 235/07).
[6] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
[7] Wyrok WSA w Opolu z 17.12.2008 r. (I SA/Op 272/08).
[8] Por. wyrok NSA z 24.06.2010 r. (II FSK 343/09).
[9] Por.: wyrok WSA w Gliwicach: z 15.07.2008 r. (I SA/Gl 149/08); z 15.07.2008 r. (I SA/Gl 152/08).
[10] Por.: wyrok WSA w Poznaniu z 7.07.2010 r. (III SA/Po 302/10); także wyrok WSA w Opolu z 24.11.2010 r. (I SA/Op 547/10).
[11] Por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12.12.2008 r. (I SA/Go 720/08).
[12] Wyrok NSA z 13.08.2010 r. (II FSK 450/09).
[13] B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009/7–8, s. 31; podobne stanowisko prezentuje K. Radzikowski, Zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2010/2, s. 15.
[14] Zob. wyrok WSA w Olsztynie z 12.12.2007 r. (I SA/Ol 440/07).