Mariusz Szczubiał

Ustawa o finansach publicznych skodyfikowała tworzenie wieloletnich prognoz finansowych (WPF) w samorządach. Stworzenie dobrej prognozy wieloletniej możliwe jest pod warunkiem odczuwania w samorządzie potrzeby posiadania średniookresowego instrumentu zarządzania finansami oraz używania stworzonego i aktualizowanego narzędzia do programowania rozwoju wspólnoty i dokonywania ocen prognozy w układzie „plan – wykonanie – odchylenie”. Wymaga to rozwiązania kilku grup problemów, m.in.: zorganizowania procesu powstawania i aktualizacji WPF, opracowania metodologii ustalania poszczególnych wielkości wchodzących w jej skład, określenia relacji pomiędzy WPF a budżetem jako relacji planu średniookresowego do planu operacyjnego. W trakcie rozwiązywania sygnalizowanych problemów należy zawsze mieć na względzie zasadę skalowalności prognozy, czyli dostosowania przyjętych zasad do wielkości i specyfiki samorządu.

W artykule wykorzystałem swoje doświadczenia związane z tworzeniem Wieloletniego Planu Inwestycyjnego w gminie Miasto Grudziądz w latach 2008 i 2009.

Ustawa o finansach publicznych  [1] wprowadziła obowiązek sporządzania wieloletnich prognoz finansowych (WPF) w samorządach. Planowanie wieloletnie nie jest niczym nowym w praktyce funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego (JST). Powodów jego stosowania można doszukać się zarówno w rzeczywistych potrzebach dokonywania świadomych wyborów w gospodarce finansowej samorządów, jak i w konieczności posiadania wieloletniej prognozy jako formalnej podstawy w aplikowaniu o środki pozabudżetowe, w szczególności pochodzące z programów europejskich. Oczywiste jest, że tylko wieloletnie planowanie, traktowane jako faktyczny instrument zarządzania finansami i oceny zdolności inwestycyjnej samorządu, jest podstawą stworzenia dobrej prognozy. Natomiast fasadowe wieloletnie planowanie może być co najwyżej spełnieniem wymogów formalnych stawianych przez różne instytucje, przy czym należy pamiętać o dodatkowych ryzykach związanych z podejmowaniem decyzji o realnych skutkach na podstawie nierealnych założeń.

Przystępując do tworzenia wieloletniej prognozy, należy przyjąć pewne założenia potrzebne do rozstrzygania wielu dylematów, które pojawią się w trakcie prowadzonych prac. Po pierwsze, opracowywana WPF ma być prognozą realistyczną, która będzie wykorzystywana w samorządzie do zarządzania i oceny zdolności kredytowej, a co za tym idzie – do określania potencjału inwestycyjnego oraz do programowania podstawowych wielkości przyszłych budżetów. Po drugie, WPF będzie przygotowywana z poszanowaniem prawa, a w szczególności ustawy o finansach publicznych. Nie chodzi tu bynajmniej jedynie o zachowanie zawartych w przedmiotowej ustawie norm, które odnoszą się wprost do WPF. Istotny z tego punktu widzenia jest zamysł projektodawcy ustawy, który najpełniej znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do jej projektu, w następującym akapicie: „Jednym z trwałych fundamentów sprawnego i demokratycznego państwa prawnego jest jawność i przejrzystość finansów publicznych. Przejrzystość finansów publicznych oznacza taką sytuację, w której publicznie znane i jasno określone są (...):

– stosowane w sektorze finansów publicznych procedury i zasady postępowania,
– przesłanki i założenia polityki finansowej i ich przewidywane skutki,
– informacje o sektorze finansów publicznych…”.

Założenie to można uznać za zrealizowane, o ile wszyscy biorący udział w tworzeniu WPF dołożą należytego starania, by szeroki krąg odbiorców, którymi poza organami JST oraz instytucjami finansowymi są przede wszystkim mieszkańcy, uzyskał rzetelną informację o stanie i perspektywach finansów lokalnych.

Przyjąć należy też założenie, że WPF tworzy się po raz pierwszy, tzn. nie dokonuje się prostej kompilacji istniejącego już w samorządzie wieloletniego planowania w celu zadośćuczynienia wymogom ustawy. Tworząc pierwszą WPF, buduje się od podstaw organizację procesu i metodykę planowania, wykorzystując dotychczasowe doświadczenia i zdobyte umiejętności w planowaniu wieloletnim.

Po ustaleniu niezbędnych założeń ramowych ważne jest usystematyzowanie problemów, z którymi JST zetkną się, przygotowując WPF. Niewątpliwie nasuwają się tu sprawy związane ze zorganizowaniem procesu jej powstawania i aktualizacji. Do głównych problemów organizacyjnych należy zaliczyć kwestie związane z umiejscowieniem procesu tworzenia i aktualizacji WPF zarówno w czasie, jak i w strukturze organizacyjnej samorządu, wyznaczeniem odpowiedzialnych za realizację poszczególnych zadań wchodzących w skład procesu oraz koordynowaniem fragmentów lub jego całości.

Istotnym aspektem organizacyjnym jest użycie do tworzenia WPF adekwatnych środków, przy czym przez „środki” należy rozumieć zarówno zorganizowane zasoby ludzkie (stanowiska, komórki organizacyjne), jak i środki techniczne, np. w postaci systemów informatycznych oraz przyjętych procedur działania. Warto w tym miejscu wspomnieć o możliwości zastosowania innych działań wykorzystywanych już w samorządzie, które mogłyby być użyteczne w tworzeniu WPF. Na pierwszy plan wysuwa się oczywiście przygotowywanie projektu uchwały budżetowej.

Kolejna grupa problemów skupiona jest wokół opracowania metodologii prognozowania lub planowania poszczególnych wielkości wchodzących w skład WPF (m.in. wielkości budżetowych, przedsięwzięć, długu). Przyjęta metodologia powinna być właściwie dobrana do szacowania poszczególnych wielkości, przy czym chodzi tu zarówno o stopień skomplikowania danej metody, jak i dostępność danych niezbędnych do jej użycia. Prostota obranego sposobu i łatwość w dostępie do niezbędnych przy nim danych powinny być przesłankami dokonania wyboru.

Należy zwrócić uwagę, że przedstawione powyżej grupy problemów mają bezpośredni wpływ na realistyczność tworzonej prognozy. Definiując „realistyczny” (realis znaczy „rzeczywisty”) jako „zestawiający zamierzenia, poglądy z rzeczywistością, z faktami, oparty na trzeźwym sądzie, liczący się z rzeczywistością, mający cechy realizmu”, należy przyjąć, że realistyczność prognozy jest możliwa do spełnienia, gdy:
– możliwe jest zorganizowanie procesu tworzenia (aktualizacji) prognozy na podstawie wybranej metodologii,
– istnieją dane o kształtowaniu się wielkości będących przedmiotem analizy w poprzednich okresach,
– istnieją ugruntowane metody określania kształtowania się wielkości będących przedmiotem analizy w przyszłych okresach,
– nie występują istotne utrudnienia w dostępie do danych oraz metod. @page_break@

Istotnym aspektem w definiowaniu problemów związanych z tworzeniem WPF jest kwestia skalowalności prognozy, czyli dostosowywania jej do wielkości i specyfiki samorządu. Jest oczywiste, że specyfika tworzenia WPF dla gminy wiejskiej będzie diametralnie różna od specyfiki tworzenia WPF dla miasta na prawach powiatu czy województwa samorządowego. Można przy tym zauważyć, że zachodzi tu pewna prawidłowość: im większego samorządu będzie dotyczyła WPF, tym bardziej ciężar problemów związanych z jej tworzeniem będzie przesuwał się w kierunku od metodologii do spraw organizacyjnych. Wynika to z tego, że mniejsze samorządy dysponują szczuplejszymi zasobami (np. kadrowymi), natomiast wraz ze wzrostem wielkości samorządów zwiększa się specjalizacja w realizacji określonych funkcji, np. planowania poszczególnych źródeł dochodów, przez co na pierwszy plan wysuwają się problemy koordynacyjne.

Odrębna grupa problemów związanych z tworzeniem WPF skupiona jest wokół ustalenia relacji, jakie powinny zachodzić pomiędzy prognozą wieloletnią a budżetem. Nie chodzi tu bynajmniej o zapewnienie zgodności pomiędzy WPF a budżetem w zakresie ustalonym ustawą o finansach publicznych, ale o wyznaczenie kierunkowych zasad dotyczących hierarchiczności planów oraz momentu, w którym wystąpi „zastępowanie” planu średniookresowego (WPF) planem operacyjnym (budżetem). Ważne jest tu przyjęcie tezy, że „WPF to model finansowy, który powinien charakteryzować się wewnętrzną spójnością zarówno w obrębie danego okresu, jak i w układzie międzyokresowym”[2]. Konsekwencją takiego założenia jest występowanie sprzężenia zwrotnego polegającego na tym, że zmiana jakiegokolwiek elementu budżetu, w zakresie którego musi następować zgodność z WPF[3], pociąga za sobą zmianę tego elementu w okresie objętym prognozą oraz może pociągać za sobą zmianę innych elementów, o ile zależą od budżetu.

Ponadto istotne jest także ustalenie zasad, które ze zmian poszczególnych wielkości i ich wartości powodują ponowne oszacowanie WPF, w przypadku gdy nie wywołują ustawowej konieczności zmiany uchwały. W tym zakresie możliwe jest przyjęcie skrajnych rozwiązań, tzn. albo takiego, że każda ze zmian prognozowanych lub planowanych wielkości (np. wynikająca z toku realizacji budżetu) powoduje przeszacowanie WPF (oczywiście bez konieczności zmiany uchwały), albo że żadna ze zmian, która zgodnie z ustawą o finansach publicznych nie powoduje obowiązku zmiany uchwały, nie wywołuje przeszacowania WPF. Możliwe są również rozwiązania pośrednie. Kwestia relacji pomiędzy WPF a budżetem, choć niezmiernie ważna, w momencie tworzenia pierwszego WPF nie będzie miała jeszcze takiego znaczenia. Dlatego też zostanie scharakteryzowana w ogólny sposób, ze zwróceniem uwagi jedynie na najważniejsze jej aspekty.

1. Organizacja procesu tworzenia WPF

Ustawodawca nie zobowiązał samorządów do określenia trybu prac nad uchwałą w sprawie WPF. W art. 234 ustawy o finansach publicznych . zawarł natomiast katalog otwarty wymagań, które stawia przed uchwałą ustanawiającą tryb prac na projektem uchwały budżetowej. Skoro na samorządach ciąży obowiązek uchwalenia obowiązujących terminów prac nad projektem budżetu, w naturalny sposób powinien wyznaczać on także tempo opracowywania WPF. Istotnym argumentem przemawiającym za takim rozwiązaniem jest konieczność zapewnienia zgodności odpowiednich elementów WPF i budżetu oraz skorelowanie w czasie podejmowania uchwały budżetowej i uchwały w sprawie WPF.

Jeżeli odniesiemy się do założenia o tworzeniu WPF po raz pierwszy, to należy przyjąć, że WPF przygotowywana w 2010 r. będzie w pełni zgodna z budżetem przygotowywanym na 2011 r. W toku prac nad budżetem najłatwiej jest opracować ten element WPF, który można określić mianem prognozy wielkości budżetowych (art. 226 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych , z wyjątkiem pkt 6). Natomiast pozostałe elementy obligatoryjne WPF, tj. prognoza długu i przedsięwzięcia[4], powinny być planowane w sposób niezależny i ciągły, niejako poza głównym nurtem prac. Jedynie w określonych momentach, wyznaczonych terminami prac nad projektem uchwały budżetowej, powinny dostarczyć danych niezbędnych do zaprognozowania i zaplanowania właściwych wielkości.

Przyjęcie takiej organizacji prac nad WPF i budżetem ma wiele zalet. Poza wspomnianą spójnością danych w zakresie prognozy wielkości budżetowych, wykorzystujemy tę samą metodologię do ich szacowania, przynajmniej w zakresie pierwszego roku, na który opracowujemy WPF. Ponadto można uprościć organizację prac nad WPF, przypisując z góry odpowiedzialność za szacowanie określonych wielkości budżetowych stanowiskom i/lub komórkom organizacyjnym, które realizują to zadanie w odniesieniu do projektu budżetu. Powoduje to, że tworzenie WPF (przynajmniej w tym zakresie) nie skomplikuje funkcjonowania samorządu.

Odrębne traktowanie prognozy długu oraz przedsięwzięć ma swoje uzasadnienie związane ze specyfiką tych elementów WPF. Dług jest zazwyczaj „obsługiwany” w komórkach finansowych samorządu, które siłą rzeczy najpełniej ogarniają jego gospodarkę finansową. Ponadto zadłużenie samorządu powinno podlegać odrębnym zasadom i procedurom, które składają się na politykę (strategię) zarządzania zadłużeniem JST. Podobne argumenty przemawiają za odrębnym planowaniem przedsięwzięć, gdyż powinny one wynikać z priorytetów rozwojowych danego samorządu i stanowić realizację długofalowych zamierzeń. Powinny być także planowane na podstawie odrębnej procedury, zatem wywoływanie ich w trakcie samego procesu przygotowywania uchwały budżetowej należy uznać za zbyt późne. @page_break@

Oczywiste jest, że skorelowanie prac nad WPF i uchwałą budżetową przybierze inny wymiar w zależności od wielkości samorządu. W mniejszych samorządach koordynacja ta będzie niejako naturalna, ze względu na mniejszą organizację. Średnie i duże samorządy powinny bacznie zwracać uwagę na to, aby z jednej strony nie przeciążać stanowisk i/lub komórek organizacyjnych, biorących udział w sporządzaniu projektu budżetu, dodatkowymi obowiązkami wynikającymi z tworzenia WPF, a z drugiej – w przypadku tworzenia nowych, specjalizowanych stanowisk i/lub komórek organizacyjnych – nie doprowadzać do rozspójnienia planowania. Umiejscowienie procesu tworzenia WPF w strukturze organizacyjnej samorządu wynika, jak wspomniano, z jego skoordynowania z tworzeniem projektu uchwały budżetowej, a zarazem z wyznaczenia do obsługi WPF stanowisk i/lub komórek organizacyjnych, których zakres merytorycznego działania pokrywa się z prognozowanymi i planowanymi elementami WPF.

Z punktu widzenia ustawy o finansach publicznych za przygotowanie WPF odpowiada organ wykonawczy – w związku z tym, że stoi on w hierarchii samorządu na szczycie struktury organizacyjnej, jednoznacznie kieruje procesem tworzenia WPF. Jednak ze względu na niezbędny zasób wiedzy merytorycznej oraz zakres posiadanych uprawnień, głównym koordynatorem procesu tworzenia WPF powinien być skarbnik JST. Na tych dwóch stanowiskach kończy się jednoznaczność podziału zakresu kompetencji i odpowiedzialności oraz umiejscowienia procesu tworzenia WPF w samorządach. Pozostałe rozwiązania w zakresie umiejscowienia prognozowania poszczególnych elementów WPF mogą być różne, z tym że należy dążyć do zachowania poniżej przedstawionych zasad:
– prognozy i plany wielkości budżetowych powinny powstawać na stanowiskach i lub w komórkach biorących udział w pracach nad uchwałą budżetową,
– prognoza długu powstaje w komórkach finansowych samorządu,
– przedsięwzięcia powstają w toku odrębnej procedury.

Poza umiejscowieniem w strukturze organizacyjnej istotnym elementem organizacji procesu tworzenia WPF jest wybór sposobu rejestrowania danych gromadzonych w celu sporządzenia prognozy. Najogólniej rzecz biorąc, mamy do wyboru dwie możliwości: korzystanie z arkusza kalkulacyjnego (np. Excel) lub zakup wyspecjalizowanego systemu informatycznego zintegrowanego z używanym oprogramowaniem do planowania budżetowego i rejestrowania jego wykonania. Przesłanki wyboru rozwiązania powinny uwzględniać następujące kwestie:
– wielkość samorządu – im mniejszy samorząd, tym właściwszym rozwiązaniem będzie korzystanie z arkusza kalkulacyjnego,
– posiadanie systemu informatycznego do planowania budżetowego (rejestrowanie wykonania budżetu odbywa się w księgach rachunkowych organu, do których prowadzenia zazwyczaj samorządy posiadają oprogramowanie) – posiadanie systemu stanowi przesłankę przemawiającą za używaniem wyspecjalizowanego systemu do obsługi WPF,
– przyjęte rozwiązania w zakresie tworzenia i aktualizowania WPF – tworzenie (ale nie uchwalanie) wariantowego WPF i nadążne zmiany WPF wraz ze zmianami budżetu powodują konieczność przetwarzania dużych zbiorów danych, co stanowi przesłankę przemawiającą za używaniem specjalizowanego systemu do obsługi WPF.

Oczywiście wybór każdego z rozwiązań nie jest ostateczny, ale wydaje się, że warto dokładnie go przemyśleć, gdyż przenoszenie danych pomiędzy różnymi rozwiązaniami i systemami może nastręczać wiele problemów. W przypadku trudności w ocenie przydatności danego rozwiązania w konkretnym samorządzie zasadniczo lepiej zaczynać od arkusza kalkulacyjnego. Nie ma też obaw o dostępność wzorcowych arkuszy z modelami WPF i specjalistycznego oprogramowania do tworzenia WPF. Wybór w tym zakresie jest już całkiem spory.

Ostatnim problemem wiążącym się ze zorganizowaniem procesu tworzenia WPF jest ustalenie, czy potrzebna jest w tym zakresie pisemna instrukcja. Skoro część procesu tworzenia WPF splecie się nam z procedurą tworzenia projektu budżetu, ustaloną w formie uchwały, a inne elementy WPF powinny być opisane odrębnymi procedurami – strategią (polityką) zarządzania zadłużeniem oraz procedurą ustalania przedsięwzięć – to czy instrukcja tworzenia WPF jest niezbędna? Oczywiste jest tu istnienie kilku możliwych rozwiązań.

Można nie tworzyć dodatkowej instrukcji i wykorzystać to, co do tej pory zostało ukształtowane w danym samorządzie. Takie rozwiązanie wydaje się właściwe dla mniejszych samorządów, gdzie możliwy „stopień ręcznego panowania” nad organizacją jest znaczny. Dla większych samorządów modelowym rozwiązaniem wydaje się jednak zredagowanie pisemnej procedury tworzenia WPF, w którą zostaną włączone (po zunifikowaniu) procedury związane z zarządzaniem długiem oraz wywoływaniem przedsięwzięć.

Reasumując, aby zorganizować prace nad WPF na lata 2011–2014, czyli najkrótszy możliwy okres prognozy, należy wykorzystać prace nad projektem uchwały budżetowej na 2011 r. i przy pomocy stanowisk i/lub komórek planujących, na podstawie stosowanej metodologii planowania poszczególnych wielkości budżetowych, zaplanować dochody i wydatki, w szczegółowości umożliwiającej sporządzenie WPF zgodnie z wymogami ustawy. Odrębnie, w komórce finansowej obsługującej zadłużenie JST, należy oszacować wielkość istniejącego zadłużenia oraz koszty jego obsługi, a w ukształtowanej w danym samorządzie procedurze
– zestawić planowane do realizacji przedsięwzięcia w zakresie ich parametrów wzorcowych. Przygotowanie powyższych danych powinno umożliwić zestawienie prognozy wieloletniej. Wzorcowy proces tworzenia WPF przedstawiono na rysunku 1.

Taka propozycja zorganizowania prac związanych z tworzeniem WPF natrafi na pewnego rodzaju problem. Jest nim zaprognozowanie wydatków bieżących, ponieważ zgodnie z definicją ustawową dochody bieżące, pomniejszone o wydatki bieżące, tworzą nadwyżkę operacyjną, która musi być większa lub równa 0. Stanowi to pierwsze ograniczenie prac zarówno nad projektem budżetu na rok przyszły, jak i WPF.

Ponadto jeżeli nawet nadwyżka ta jest większa od 0, nie oznacza to, że w założonej perspektywie pozwoli ona na realizację zamierzonych przedsięwzięć, gdyż może nie wystarczać nawet po jej powiększeniu o sprzedaż majątku. Zatem każdy z samorządów musi rozstrzygnąć, co jest jego bezwzględnym priorytetem – planowane przedsięwzięcia czy zapewnienie „wystarczających” środków na wydatki bieżące, gdyż w związku z nowymi zasadami określania górnych pułapów zadłużenia następuje zamiana nadwyżki operacyjnej (skorygowanej sprzedażą majątku) na zdolność inwestycyjną (zadłużeniową) JST. W zakresie zorganizowania procesu tworzenia WPF możliwe jest prowadzenie pewnych symulacji tworzonych na podstawie danych historycznych i ich projekcji w przyszłość na szczeblu skarbnika JST. Umożliwiałoby to znalezienie złotego środka pomiędzy planami inwestycyjnymi samorządu, niezbędnym poziomem środków na obsługę wydatków bieżących i mieszczeniem się w granicach limitów zadłużenia, określonych starą i nową ustawą. W takim przypadku wielkości budżetowe w zakresie wydatków bieżących nie podlegałyby swobodnej kalkulacji, lecz byłyby ograniczone narzuconym odgórnie limitem. Taka sytuacja występuje już obecnie w wielu samorządach i najprawdopodobniej ugruntuje się jeszcze bardziej właśnie ze względu na topniejące w ostatnich latach nadwyżki operacyjne.

2. Metodologia określania wielkości WPF

Często podnoszonym problemem dotyczącym metodologii tworzenia WPF jest kwestia związana z określeniem jej ram czasowych. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych jednoznacznie definiuje okres, na jaki sporządza się WPF, jako okres trwania najdłuższego planowanego do realizacji przedsięwzięcia lub planowany okres spłaty długu, nie istnieje obowiązek sporządzania wszystkich elementów WPF na okres spłaty długu, o ile wykracza on poza okres trwania najdłuższego przedsięwzięcia. Jednak obowiązek prezentowania dla tego okresu wskaźników, o których mowa w art. 243 ustawy o finansach publicznych , praktycznie wywołuje konieczność planowania takich wielkości, jak dochody ogółem, dochody bieżące, sprzedaż majątku i wydatki bieżące. Kluczowa w przypadku tego problemu jest definicja realistyczności prognozy. Jeżeli przyjmiemy, że „realistyczny” to oparty na trzeźwym osądzie, to można wywieść, że przyjęcie założeń stałości podstawowych wielkości WPF po pewnym okresie,
np. po 5 latach, mieści się w racjonalnym postępowaniu. Jeżeli nie jesteśmy w stanie ustalić nawet przybliżonych zasad kształtowania się pewnych wielkości w określonej przyszłości, to tak samo racjonalne jest przyjęcie, że pozostaną one na niezmienionym poziomie, jak to, że będą ulegały zmianom według założonych zasad. @page_break@

Pewną pomocą w rozwiązywaniu tego problemu jest kroczenie prognozy. W następnym roku kolejny okres zostanie objęty przyjętą metodologią określania poszczególnych wielkości WPF. Oczywiście powstaje pytanie: po co prezentować prognozę wieloletnią w tak odległym horyzoncie czasowym, skoro jedynym rozsądnym założeniem jest przyjęcie stałości elementów WPF powyżej pewnego okresu? Uzasadnieniem tego zabiegu może być to, aby prezentować wszystkie determinanty, które będą miały wpływ na kondycję finansową samorządu, nawet w bardzo odległej przyszłości, przy czym oczywiście w chwili obecnej nie będzie możliwy do oceny stopień ich wpływu w przyszłości. Daje to WPF walor kompletności analizy.

Odrębną kwestią metodologiczną jest przyjęcie zasad wydzielania kategorii dochodów i wydatków, czyli w praktyce określenie najniższego poziomu obserwacji poszczególnych wielkości. Jest to niezwykle istotne, zarówno z punktu widzenia praktycznego sporządzania prognozy wieloletniej, jak i agregowania danych w spójne zbiory, dla których możliwe jest stosowanie jednolitej metodologii prognozowania i planowania. Należy pamiętać, że w trakcie sporządzania WPF będziemy wykorzystywać procedury związane z tworzeniem projektu uchwały budżetowej, zatem najprostszym rozwiązaniem jest przyjęcie zasad wydzielania kategorii dochodów i wydatków przyjętych w budżecie. Takie rozwiązanie zapewnia dodatkowo spójność WPF i budżetu oraz zmniejsza nakład pracy na ich uzgadnianie. Oczywiste jest także, że przyjęty podział powinien zapewnić możliwość sporządzenia WPF zgodnie z ustawą o finansach publicznych, tzn. zapewnić wyodrębnienie takich kategorii dochodów i wydatków, które muszą być prezentowane w uchwale. W przypadku dochodów naturalnym kryterium podziału są źródła powstawania dochodów, przy czym minimalny proponowany poziom powinien wyglądać następująco:
– dochody bieżące:
• dochody własne,
• udziały w podatkach PIT i CIT,
• transfery (dotacje, subwencje);
– korzyści majątkowe:
• dochody własne majątkowe,
• transfery (dotacje, środki UE).

W obrębie przedstawionych kategorii możliwy jest dalszy podział według źródeł. Praktyka sporządzania wieloletnich planów pokazuje, że niekorzystne jest ustalanie zarówno zbyt wysokiego, jak i zbyt niskiego poziomu agregacji dochodów. Optymalnym rozwiązaniem jest przyjęcie w prognozowaniu względnie niskiego poziomu agregacji dochodów, np. odpowiadającego w klasyfikacji paragrafowi lub grupie paragrafów. To pozwala lepiej dobrać metodologię planowania do konkretnego źródła dochodów. Dodatkowy atut przemawiający na korzyść takiego rozwiązania wynika z przetwarzania danych przy użyciu systemów informatycznych (arkuszy kalkulacyjnych lub systemów specjalizowanych), które umożliwiają zespalanie danych według żądania użytkownika, z dowolnie wskazanych zbiorów, natomiast niemożliwe jest żądanie przedstawienia danych poniżej przyjętego najniższego poziomu podziałów danych. Podział dochodów według źródeł, za pomocą którego prowadzono w gminie Grudziądz wieloletnie planowanie, zaprezentowano w tabeli 1.

Na innego rodzaju problemy natkniemy się w przypadku próby wyodrębnienia kategorii wydatków. Nie znajdziemy tu już, jak w przypadku dochodów, tak prostego klucza, jakim są źródła. Właściwie jedynym odpowiednim kryterium wydzielenia wydają się działy klasyfikacji budżetowej. W ich obrębie konieczne jest wydzielenie rodzajów wydatków niezbędnych do prezentacji w WPF. Na tym etapie przygotowywania danych do WPF nie ma potrzeby wydzielania przedsięwzięć w wydatkach, gdyż podlegają innym zasadom wywoływania i prezentowania. Odmiennie niż w przypadku dochodów, nie istnieje potrzeba niższego podziału wydatków, bowiem operowanie poziomem rozdziału nie daje żadnych dodatkowych korzyści i nie przyczynia się do lepszego dopasowania metodologii prognozowania. Fragment podziału dochodów według działów i rodzajów wydatków, za pomocą którego prowadzono w gminie Grudziądz planowanie wieloletnie, przedstawiono w tabeli 2.

Po podzieleniu dochodów i wydatków na odpowiednie stopnie szczegółowości należy dla poszczególnych kategorii zastosować właściwe metody prognozowania. Ważne jest, aby w trakcie prac nad tworzeniem WPF nie zmieniać przyjętej metodologii, nawet jeżeli uzyskiwano by dzięki temu lepszą prognozę. Pamiętać należy, że w sensie organizacyjnym szacowanie poszczególnych wielkości WPF odbywa się w trakcie prac nad projektem uchwały budżetowej i wszystkie rygory, wynikające z terminów tych prac, mają przewagę nad modernizowaniem warsztatu. Od tej reguły jest wyjątek, jeżeli określona kategoria dochodów lub wydatków byłaby prognozowana lub planowana w organizacyjnej bliskości głównego koordynatora WPF – skarbnika JST i powodowałaby powstanie wymiernej korzyści. Możliwa byłaby wówczas zmiana metodologii, pod warunkiem że nie spowoduje to opóźnień w przyjętych terminach przygotowania WPF i budżetu.

W celu usprawnienia pracy nad szacowaniem dochodów można przyjąć pewne założenia dotyczące metod właściwych dla poszczególnych grup dochodów:
– dochody własne – analiza szczegółowa dla źródeł, dla których organ JST jest organem podatkowym, lub analiza trendów wraz z bieżącą weryfikacją prognozowanych wielkości,
– udział w podatkach PIT i CIT – metody statystyczne bazujące na szeregach czasowych, z uwzględnieniem wpływu czynników makroekonomicznych (PKB i inflacji),
– transfery – prognozowanie na podstawie danych zbiorczych z projektu ustawy budżetowej, z założeniem niezmienności udziału JST,
– dochody majątkowe – dochody mają charakter incydentów i wymagają odrębnego szacowania dla poszczególnych tytułów.

W przypadku metod szacowania wydatków należy powrócić do pewnego aspektu związanego z organizacją prac nad WPF. Warto byłoby ustalić, czy wydatki bieżące będą prognozowane czy planowane. Przez prognozowanie rozumiemy bowiem oparty na podstawach naukowych, najbardziej przewidywany, najbardziej prawdopodobny bieg wydarzeń lub obraz zjawisk. Natomiast planowanie to element zarządzania, polegający na decydowaniu o podjęciu działań zorientowanych na wywołanie zjawiska, które nie zaistniałoby samoistnie. W rozważaniach dotyczących etapów prac nad tworzeniem WPF stwierdzono, że w przypadku samorządów o gorszej sytuacji finansowej zachodzi silny związek pomiędzy realizacją przedsięwzięć (inwestycji) i ponoszeniem wydatków bieżących. W przypadku określania metodologii ustalania wielkości wydatków bieżących należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć sprawy zorganizowania procesu tworzenia WPF. Jeżeli bowiem przyjąć, że priorytetem są przedsięwzięcia (inwestycje), to najprawdopodobniej wydatki bieżące będą ograniczone limitem środków dostępnych w kolejnych latach. Po ustaleniu wielkości takiego limitu można przystąpić do alokacji dostępnych środków. Możliwe są w tym zakresie następujące rozwiązania:
– metoda historyczna – alokacja środków pomiędzy poszczególnymi kategoriami wydatków bieżących z okresu na okres nie ulega istotnym zmianom,
– metoda statystyczno-ekonometryczna – alo-
kacja środków odbywa się poprzez wyznaczanie trendów dla poszczególnych kategorii wydatków z bieżącą weryfikacją prognozowanych wielkości,
– metoda z wykorzystaniem budżetu zadaniowego – alokacja środków odbywa się na podstawie ustalonych do uzyskania wielkości mierników zadań publicznych.

Należy przy tym pamiętać, że wyodrębnione kategorie wydatków – działy – to bardzo duże agregaty, które nie dostarczają informacji o liczbie jednostek realizujących wydatki (np. dział 801, 852, 853) oraz „technologii” realizacji usług publicznych (siły własne, zakupy na zewnątrz, udzielanie dotacji). Taka wiedza byłaby niezmiernie użyteczna, gdyż w lepszy sposób pozwalałaby ocenić realistyczność prognozy uzyskanej za pomocą zastosowanej metody.

Użyteczne w wieloletnim planowaniu wydatków jest także tworzenie pewnych zasad, które można nazwać regułami fiskalnymi. Obligatoryjną regułą fiskalną jest np. wskaźnik zadłużenia, obliczony zgodnie z art. 243 ustawy o finansach publicznych . Reguły fiskalne w planowaniu wieloletnim wydatków powinny pełnić funkcję stabilizatorów struktury i dynamiki budżetu, np. przyjmując i utrzymując w konstruowaniu WPF zasadę: wzrost wydatków osobowych własnych
Zupełnie odmienne problemy metodologiczne związane są z planowaniem przedsięwzięć. W przedsięwzięciach zawarte powinny być priorytety rozwojowe danego samorządu. Istotne jest, aby były one spójne z dokumentami strategicznymi. Zgodność przedsięwzięć ze strategiami obowiązującymi w samorządzie uzyskuje się w trakcie procedury konstruowania przedsięwzięć. Ze względu na skalę inwestycji, mierzoną ich wartością, długotrwałością użytkowania, wpływem na rozwój danego samorządu, przedsięwzięcia powinny podlegać odrębnemu programowaniu.

W przypadku przedsięwzięć także trudno mówić o jednolitej metodologii ich planowania. Kwestie metodologiczne dla poszczególnych przedsięwzięć są bowiem podporządkowane specyfice branży, w zakresie której się znajdują. Substytutem metodologii konstruowania przedsięwzięć jest organizacja procesu wywoływania przedsięwzięć, która pozwala zdecentralizować konstruowanie przedsięwzięć do właściwych merytorycznie stanowisk lub komórek organizacyjnych, natomiast za pomocą procesu ich wywoływania określić preferencje dla poszczególnych z nich. Należy zwrócić uwagę także na to, że przedsięwzięcia wykazują silny związek z innymi (poza długiem) elementami WPF. Spowodowane jest to faktem, że praktycznie w każdym przypadku po realizacji przedsięwzięcia nastąpi zmiana w wielkościach budżetowych danego samorządu. Nawet modernizacje istniejących składników majątku, np. dróg, mają wpływ na poziom wydatków, np. związanych z ich remontami. Dlatego metodologia konstruowania przedsięwzięć powinna uwzględniać także ich wpływ na inne (poza zadłużeniem) elementy WPF.

Ustawodawca zdefiniował przedsięwzięcia w sposób bardzo szeroki, mogą nimi bowiem być zarówno projekty i programy, jak i zadania inwestycyjne i bieżące. Organizacja procesu konstruowania przedsięwzięć powinna odbywać się na podstawie pisemnej instrukcji określającej ramy czasowe i organizacyjne procesu oraz wskazującej osoby odpowiedzialne za poszczególne jego elementy.

Warto nawiązać tu do miejsca, w którym nadaliśmy skarbnikowi JST status głównego koordynatora WPF, a nie kierownika procesu tworzenia WPF. Podstawową przyczyną takiego stanu rzeczy jest charakter przedsięwzięć jako wymiaru rzeczowego prognozy wieloletniej. Wprawdzie przedsięwzięcia powinny zawierać komplet danych finansowych, np. całkowitą wartość, harmonogram finansowy, lecz istotą przedsięwzięcia jest efekt rzeczowy, który po jego realizacji powinien nastąpić. W związku z tym przedsięwzięcia nie mogą być w kompetencji skarbnika JST, gdyż nie on zarządza samorządem, nie może pełnić funkcji organizatora, a nawet koordynatora procesu konstruowania przedsięwzięć. Przedsięwzięcia są dla skarbnika „produktem” otrzymywanym w określonym czasie, w ustalonej formie i w pewnym zakresie, tak aby można było je „zmontować” z pozostałymi elementami WPF. Organizacja procesu konstruowania przedsięwzięć powinna odbywać się na podstawie dostępnych metodyk stosowanych do zarządzania projektami, np. PRINCE2, które należy dostosowywać do rozmiarów samorządów.

W tym zakresie istotnym problemem jest także ustalenie uczestników tego procesu. W zależności od wielkości samorządu mogą to być, poza kierownikami zarządzającymi poszczególnymi sferami, np. edukacją czy gospodarką komunalną, także kierownicy „dużych” jednostek podległych samorządowi, np. zarządów dróg miejskich. Ważne jest, aby skład zespołu dobrany był właściwie, zarówno w układzie horyzontalnym (reprezentacja poszczególnych sfer), jak i wertykalnym (kierownicy najwyższego szczebla, kierownicy jednostek podległych), oraz aby możliwe było zorganizowanie procesu decyzyjnego wewnątrz tego gremium (liczba uczestników). Ponieważ działalność samorządu charakteryzuje się znacznym zróżnicowaniem obszarów aktywności, w celu zachowania zasad zrównoważonego rozwoju istotne jest, aby w trakcie konstruowania przedsięwzięć dopuścić do możliwości nieograniczonego wnioskowania o wywołanie przedsięwzięcia. Dzięki takiej zasadzie można cyklicznie zapoznawać wszystkich uczestników procesu z pełnym zakresem potrzeb występujących w samorządzie. Kolejnym krokiem jest ocena poszczególnych przedsięwzięć, a suma uzyskanych ocen pozwala stworzyć listę referencyjną. Na jej podstawie organ wykonawczy wskazuje hierarchię przedsięwzięć. Ta powinna uwzględniać referencje, lecz nie można zupełnie odmówić organowi wykonawczemu władztwa w tym zakresie, ponieważ to on w ostatecznym rozrachunku poniesie odpowiedzialność przed mieszkańcami – członkami wspólnoty samorządowej.

Na marginesie należy wspomnieć o pewnym problemie związanym z zakwalifikowaniem do przedsięwzięć umów wieloletnich niezbędnych do zapewnienia ciągłości funkcjonowania jednostki, których płatności wykraczają poza rok budżetowy. Przy literalnym traktowaniu przepisów ustawy w dużych samorządach liczba umów, które można by zakwalifikować w takim razie do przedsięwzięć, mogłaby iść w setki, jeżeli nie w tysiące. Taka sytuacja spowodowałaby poważne problemy organizacyjne. Wydaje się, że rozwiązaniem jest dokładna analiza użytego sformułowania „umowy, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna (…) do zapewnienia ciągłości działania jednostki”. Należałoby przy tym słowo „niezbędna” rozumieć dosłownie, co daje samorządowi prawo zaliczenia znacznego ograniczenia liczby umów. Ponadto za przedsięwzięcia powinny być uznawane jedynie te umowy, dla których jesteśmy w stanie określić zaangażowanie.

Dług, poza przedsięwzięciami, jest elementem WPF (kolejnym załącznikiem do uchwały w sprawie WPF), który nie powinien, w zakresie prognozowania i planowania, podlegać tempu wynikającemu z prac nad uchwałą budżetową. Jest ku temu kilka powodów. Po pierwsze – dług obsługiwany jest przez stanowiska lub komórkę pozostającą pod bezpośrednim nadzorem skarbnika JST, zatem nie ma ryzyka rozspójnienia danych niezbędnych do analizy WPF. Po drugie – zadłużenie staje się zjawiskiem trwałym w samorządzie, przez co wymaga stałego nadzoru i kontroli, bynajmniej nie jedynie w terminach zapadalności rat i płatności odsetek. Skoro dług musi być poddany zarządzaniu, musi istnieć też procedura określająca realizację tego procesu. Powinna ona uwzględniać przynajmniej następujące kwestie[5]:
– przyczyny zaciągania długu,
– ustalanie poziomu maksymalnego poziomu (jeżeli jest niższy od ustawowego) i okresu spłaty długu,
– zidentyfikowanie instrumentów zaciągania długu, kryteriów i wyboru,
– ustalenie zasad ograniczania ryzyk finansowych związanych z korzystaniem z tych instrumentów.

Ponadto samorząd musi poddawać zarządzaniu także istniejące zadłużenie oraz planowane symulacje związane ze zmianami parametrów na rynkach, np. zmianami stawek WIBOR. Istotne jest także śledzenie wyników przetargów w samorządach o zbliżonych rozmiarach lub długu o zbliżonych parametrach. Służyć ma to decyzjom zarządczym, związanym choćby z oceną kosztów obsługi obecnego zadłużenia i jego optymalizacji. Ukształtowanie systemu zarządzania długiem w JST jest niezwykle pomocne w trakcie tworzenia WPF, gdyż pozwala na bieżąco dostarczać danych niezbędnych do budowania wieloletniej prognozy, bez konieczności każdorazowego „ręcznego” uruchamiania procedury szacowania długu. Poza tym w momencie kiedy zaczną obowiązywać reguły określania granic zadłużeniowych JST, na podstawie art. 243 ustawy o finansach publicznych , zarządzanie długiem, szczególnie w samorządach „pracujących” w pobliżu górnych stanów zadłużeniowych, stanie się elementem istotnie ograniczającym ich ryzyko funkcjonowania. @page_break@

3. Relacje pomiędzy WPF a budżetem

Przygotowywanie pierwszej WPF pociąga za sobą wiele problemów, w związku z czym umknąć mogą także sprawy, które jeszcze dzisiaj nie wysuwają się na plan pierwszy, lecz już na początku 2011 r. będą nastręczały wiele trudności. Jak już wspomniano, pierwsza WPF oraz budżet na 2011 r. będą ze sobą w pełni zgodne, co wynika faktycznie z tego, że będzie to pierwsza WPF. Należałoby jednak już teraz przyjąć pewne rozwiązania, które będą organizowały prace związane z zapewnieniem zgodności WPF i budżetu już w trakcie jego realizacji.

Istotne z tego punktu widzenia jest określenie, czy będziemy dokonywać zmiany WPF każdorazowo w ślad za zmianą budżetu, czy tylko w przypadkach wymaganych ustawą. Pomocne przy rozwiązaniu tego problemu powinny być sformułowana teza o wewnętrznej i wewnątrzokresowej spójności WPF oraz założenie, że WPF nie musi być bezwzględnie prostą sumą budżetów kolejnych lat, co wynika m.in. z założenia, że wydatki lat przyszłych będą planowane, a nie prognozowane. Jak zatem pogodzić tę sprzeczność?

Wydaje się że dobrym rozwiązaniem w pierwszym okresie funkcjonowania WPF jednocześnie z budżetem jest określenie istotności zmian w budżecie (oczywiście takich, które obligatoryjnie nie powodują zmian w WPF). Za nieistotne, czyli nienaruszające tezy o spójności WPF jako modelu, należy uznać te zmiany, które nie wynikają ze zmiany metodologii planowania poszczególnych wielkości WPF, a jedynie „zbliżają” plan do wykonania. Rozwiązanie to należy polecić mniejszym samorządom, którym – ze względu na szczupłość zasobów i brak odpowiednich stanowisk lub komórek organizacyjnych – sporządzanie WPF nastręczać będzie problemów.

Ważne w tym przypadku jest także to, czy samorząd buduje WPF, wykorzystując arkusz kalkulacyjny czy wyspecjalizowany system informatyczny. W przypadku użytkowania specjalizowanych systemów zgodność WPF i budżetu uzyskiwana jest niejako automatycznie. Oczywiście następuje to bez konieczności jej prezentacji w zmianie do uchwały WPF.

Ostatnim z problemów relacji WPF i budżetu jest kwestia kolejności sporządzania. Pewną odpowiedzią na ten dylemat jest metodologia wydatków. Dla wydatków roku, na który sporządzamy projekt budżetu, prognozujemy, czyli prymat ma tu budżet, na lata kolejne wydatki planujemy, co oznacza, że pierwszeństwo ma WPF. W przypadku dochodów zawsze pierwsza powinna powstawać WPF, co sprzyjałoby doskonaleniu metodologii prognozowania dla poszczególnych źródeł. Problem w tym zakresie nie występuje dla długu oraz przedsięwzięć.

Podsumowaniem przedstawionych rozważań może być próba odpowiedzi na pytanie: kiedy będziemy mogli uznać stworzoną przez nas WPF za dobrą? Należy tu z całą stanowczością stwierdzić, że stanie się to wtedy, kiedy przygotujemy ją z poszanowaniem prawa i będziemy jej faktycznie używać do zarządzania samorządem. O jakości WPF nie zadecyduje bowiem jej trafność w zakresie przewidywania i programowania przyszłych zdarzeń, natomiast niewątpliwie na jakość tę będą miały wpływ zdolność szybkiej reakcji na zmiany zachodzące w rzeczywistości i przełożenie ich na prognozę wieloletnią, czyli jej aktualność. Trudności w organizacji i metodologii mogą jedynie przeszkadzać w uzyskaniu dobrej WPF, natomiast nie są w stanie uniemożliwić jej stworzenia. Trudności we wdrażaniu wieloletniego planowania dostrzega także projektodawca ustawy o finansach publicznych, widząc wśród nich kosztowność i wieloletniość wdrażania WPF. Zatem bezpośredni wpływ na jakość WPF będziemy mieli my sami, gdyż to od nas będzie zależało, czym WPF stanie się w funkcjonowaniu samorządu.

Mariusz Szczubiał
jest skarbnikiem Miasta Grudziądz.

Przydatne materiały:
 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.)



________________________________________
Przypisy:
[1] Ustawa z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).
[2] P. Krajewski, M. Mackiewicz, M. Stanios, B. Więckowski, Przygotowanie wieloletniej prognozy finansowej
– dobre praktyki, Łódź 2010.
[3] Zakres zgodności WPF z budżetem określony został w art. 229 u.f.p.
[4] Przedsięwzięcia rozumiane są tu w sensie wąskim i obejmują jedynie wydatki majątkowe JST. Szerzej na temat przedsięwzięć w WPF jest mowa w kolejnym punkcie opracowania.
[5] M. Jastrzębska, Zarządzanie długiem jednostki samorządu terytorialnego, Warszawa 2009.