Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>


Podmioty gospodarcze będące z mocy prawa inkasentami opłat lokalnych mogą mieć wątpliwości, czy powinny ewidencjonować opłatę miejscową, czy uzdrowiskową za pomocą kasy rejestrującej, w przypadku gdy pobierają tę opłatę od turysty wraz z całością należności za pobyt (hotel, wyżywienie, inne usługi itp.).

 

Opłata miejscowa i uzdrowiskowa pozostają poza systemem ustawy o VAT, nie ma więc podstaw do uznania poboru tych opłat za sprzedaż podatnika, a zatem nie ma również obowiązku ewidencjonowania opłat w kasie fiskalnej.

 

Tomasz Wołowiec stawia jednak pytanie, czy dopuszczalne jest dobrowolne ewidencjonowanie w kasie fiskalnej przedmiotowych opłat?

 


Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[1] opłata uzdrowiskowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach zdrowotnych, turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status uzdrowiska. Zasady nadawania określonym miejscowościom statusu uzdrowiska są uregulowane w ustawie o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych[2]. Opłata miejscowa i uzdrowiskowa jest pobierana za każdy dzień pobytu w danej miejscowości, pod warunkiem jednak że pobyt taki trwa dłużej niż dobę. Obowiązek podatkowy przekształci się zatem w zobowiązanie podatkowe wraz z upływem każdego dnia pobytu.


Na mocy art. 19 u.p.o.l. rada gminy jest obowiązana określić w drodze uchwały zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek. Wysokość opłaty nie może jednakże przekroczyć corocznie waloryzowanej wysokości stawek określonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych.

Zgodnie z powołanym przepisem rada gminy może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso.


1. Pobór opłaty miejscowej i uzdrowiskowej

Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w sposób bardzo ogólny regulują kwestię wnoszenia opłaty miejscowej i uzdrowiskowej, wskazując w zasadzie jedynie podmiot i przedmiot takiej opłaty. Zasadniczą rolę odgrywa tutaj treść art. 19 u.p.o.l., w którym zobowiązano rady poszczególnych gmin do określenia zasad ustalania i poboru takich opłat, wraz ze wskazaniem rozwiązań, które mogą one przyjąć w podjętych uchwałach. Przez zasady ustalania opłat należy rozumieć konieczność uregulowania w uchwałach rad gmin tych elementów konstrukcyjnych opłat, które nie zostały uregulowane w ustawie. Realizacja opłat lokalnych wymaga zatem określenia wszystkich istotnych elementów, a więc również podstawy opodatkowania, stawek, terminów płatności, miejsca i formy zapłaty.


Na radzie gminy spoczywa także obowiązek podjęcia uchwały określającej brakujące elementy konstrukcyjne tych świadczeń. Brak takiej uchwały uniemożliwia przeistoczenie się wynikającego z ustawy obowiązku regulowania tych opłat w zobowiązanie konkretnych podmiotów. Niewątpliwie jednym z najważniejszych elementów takiej uchwały jest określenie sposobu przekazania takiej opłaty na rzecz danej gminy. Wśród najczęściej stosowanych sposobów poboru opłat lokalnych jest inkaso. W orzecznictwie podkreśla się, że realizacja takich uprawnień powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwał, wskazujących cechy indywidualizujące inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziły wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony, oraz poprzez określenie wysokości wynagrodzenia za inkaso. Wątpliwości natomiast powodować może konieczność wyrażania zgody przez inkasenta na bycie inkasentem.

Dominujące jest orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków[3]. Spotkać można się także ze stanowiskiem odmiennym. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II GSK 820/10 z 26.08.2011 r. wskazał, że art. 19 u.p.o.l. daje gminie prawo do zarządzenia poboru tych opłat w drodze inkasa oraz określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Wynika z tego, że ustawodawca nie nałożył na ten organ obowiązku uzyskania zgody podmiotu określanego tą uchwałą jako inkasent np. opłaty targowej. Sąd podkreślił, że uchwała rady gminy podjęta na podstawie art. 19 pkt. 2 u.p.o.l. nakłada na określonych nią inkasentów obowiązki wynikające z art. 9 ordynacji podatkowej[4] Na mocy takiej uchwały pomiędzy gminą i inkasentem nawiązuje się stosunek administracyjnoprawny, który jest skuteczny, bez konieczności wyrażenia zgody przez podmiot wskazany jako inkasent.


W świetle powszechnie obowiązujących przepisów prawnych wątpliwe jest istnienie egzekwowalnego obowiązku dokonywania poboru opłaty uzdrowiskowej (miejscowej), kierowanego do osób wykonujących usługi w zakresie zakwaterowania. Należy także dodać, że organy gminy nie dysponują środkami, które umożliwiłyby im wyegzekwowanie takiej powinności. Ani kodeks karny skarbowy[5], ani ordynacja podatkowa nie przewidują odpowiedzialności inkasenta za niepobranie opłaty. Na podstawie przepisów tych ustaw inkasent ponosi odpowiedzialność za daninę pobraną i nieprzekazaną organowi podatkowemu. Oznacza to, że w sytuacji niepobrania opłaty uzdrowiskowej osoba świadcząca usługi w zakresie kwaterowania nie musi się obawiać, iż spowoduje to względem niej sankcje natury karnoprawnej.


2. Ewidencja księgowa opłaty miejscowej i uzdrowiskowej

Jeśli recepcja obiektu hotelarskiego używa programu rezerwacyjnego, w którym również dolicza opłatę miejscową (uzdrowiskową) do rachunku turysty, to pojawia się pytanie, czy taka operacja jest poprawna z punktu widzenia prawa? Należy pamiętać, że czynność poboru opłaty miejscowej ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a wysokość jest ściśle określona w przepisach prawa. A zatem pobierana przez inkasenta (hotel) opłata miejscowa (uzdrowiskowa), stanowiąca należność gminy, nie jest objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.


Należy również zauważyć, że przepisy prawne, regulujące zasady stosowania kas rejestrujących, nie dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Artykuł 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług[6], tj. przepisy w zakresie stosowania kas rejestrujących, tj. obowiązujące do 31.03.2013 r., rozporządzenie Ministra Finansów z 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania[7], jak również obowiązujące od 1.04.2013 r. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 14.03.2013 r. w sprawie kas rejestrujących[8] odnoszą się do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

@page_break@

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>



A zatem opłaty miejscowej i uzdrowiskowej, jako niestanowiących – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – sprzedaży, inkasent (hotel) nie powinien ewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Niemniej należy jednak wskazać, że przy założeniu, iż spółka prowadzi odrębne urządzenia księgowe, umożliwiające prawidłowe ustalenie faktycznego przebiegu dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bądź zwolnionych od tego podatku, dobrowolne ewidencjonowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej czynności poboru opłaty miejscowej (uzdrowiskowej), jako nieobjętej opodatkowaniem, można uznać za dopuszczalne.
 

Należy przy tym podkreślić, że zaprogramowanie kasy rejestrującej w sposób, zgodnie z którym wolnej literze „G” zostanie przyporządkowana wyłącznie czynność poboru opłaty miejscowej, przy założeniu, iż hotel stosuje prawidłowe przyporządkowanie (do oznaczeń literowych) stawek dla pozostałych czynności świadczonych w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, powinno znaleźć odzwierciedlenie w stosownej adnotacji dokonanej w książce serwisowej kasy.


Zazwyczaj inkasenci przyjęcie opłat klimatycznych potwierdzają wydaniem dowodu wpłaty z kwitariusza przychodowego otrzymanego z urzędu i opieczętowanego pieczęcią urzędu, który jest jedynym dowodem stwierdzającym fakt uiszczenia opłaty przez osobę zobowiązaną do jej zapłaty.

Również na podstawie tego kwitariusza inkasenci rozliczają się z urzędem i wpłacają do kasy gminy wpływy z tego tytułu. Wydaje się, że jeśli inkasent nie otrzyma od gminy kwitariusza, pobór opłaty miejscowej od turysty (kuracjusza) może być przez niego dokumentowany np. w formie noty księgowej. Opłata miejscowa nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, w związku z czym nie występuje podstawa do ewidencjonowania tej należności za pomocą kasy rejestrującej. Nie wystawia się również w tym przypadku faktur VAT. Warto dodać, że takie samo stanowisko prezentują w tej sprawie organy podatkowe, np. Urząd Skarbowy w Nowym Sączu w interpretacji indywidualnej z 16.01.2007 r. (nr PP/443–140/06).

Z kolei w rozrachunkach pomiędzy inkasentem a gminą czynność poboru opłaty miejscowej, za którą jednostka otrzymuje wynagrodzenie w formie 10% prowizji od zainkasowanych wpływów, stanowi – moim zdaniem – świadczenie usług na rzecz gminy i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność tę jednostka powinna zatem udokumentować fakturą VAT, jeżeli jest czynnym podatnikiem VAT. W pozostałych przypadkach, gdy jednostka nie jest czynnym podatnikiem VAT, może to być zwykły rachunek. Zwracam jednak uwagę, że zasady opodatkowania VAT i udokumentowania opłat klimatycznych nie są uregulowane wprost w przepisach prawa.


3. Stosunek administracyjnoprawny pomiędzy inkasentem a gminą

Odmienne stanowisko niż przedstawione powyżej prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.09.2013 r.[9], który uważa, że między inkasentem a gminą powstaje stosunek administracyjnoprawny, a nie umowa o świadczenie usług czy też bezumowne świadczenie usług. W przedmiotowym wyroku sprawa dotyczyła kwestii opłaty targowej, zatem stanowisko zawarte w niniejszym artykule w odniesieniu do opłaty uzdrowiskowej i miejscowej wydaje się całkowicie słuszne.

W powołanym wyroku NSA (dotyczącym opłaty targowej) sąd stwierdził, że gmina w zakresie, w jakim realizuje publicznoprawny obowiązek pobrania opłaty targowej, wykonuje zadania z zakresu władzy publicznej i będzie spełniała obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Przy analizie stosunku prawnego, jaki łączy gminę z wykonującym jej zadania własne w zakresie prowadzenia targowisk samorządowym zakładem budżetowym i poboru opłaty targowej na tle regulacji zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (czy wykonywanie tego zadania jest usługą), trzeba mieć na względzie to, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. Artykuł 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.


Tymczasem w przypadku wykonywania przez samorządowy zakład budżetowy zadania własnego gminy, polegającego na prowadzeniu targowiska i poborze opłat targowych, wyłącznym „konsumentem” usługi jest gmina, w imieniu której zakład budżetowy wykonuje to zadanie. Wypada zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w związku z powołanym już wyrokiem NSA z 18.10.2011 r.[10], że mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za odrębnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy jednak pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim przypadku samodzielny zakład budżetowy nie wykonuje bowiem usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Nie wyklucza to (jak zaznaczono w powyższym wyroku) opodatkowania samodzielnego zakładu budżetowego z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych związanych z prowadzeniem targowiska.


Ponieważ sama czynność poboru opłat lokalnych ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny, a zatem pobór przez inkasenta opłaty miejscowej czy uzdrowiskowej nie podlega obowiązkowi ewidencjonowania z wykorzystaniem kasy rejestrującej. Zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących nie obejmują więc czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli jednak inkasent (np. podmiot hotelarski) posiada i prowadzi odrębne programy księgowe, pozwalające na prawidłowe ustalenie faktycznego przebiegu dokonywanych transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT bądź transakcji zwolnionych od tego podatku, dobrowolne ewidencjonowanie przy zastosowaniu programu księgowego procesu inkasa opłaty miejscowej i uzdrowiskowej (jako nieobjętego opodatkowaniem) należy uznać za dopuszczalne i prawidłowe.

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

Przypisy:
[1] Ustawa z 12.01.1999 1 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej: u.p.o.l.
[2] Ustawa z 28.07.2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz gminach uzdrowiskowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 651 ze zm.), dalej: u.l.u.
[3] Wyrok NSA z 11.01.2008 r. (II FSK 1526/06), http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Uchwała Kolegium RIO we Wrocławiu z 17.12.2008 r. (nr 99/2008), LexPolonica nr 2331593.
[4] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).
[5] Ustawa z 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.).
[6] Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT.
[7] Rozporządzenie Ministra Finansów z 28.11.2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).
[8] Rozporządzenie Ministra Finansów z 14.03.2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363).
[9] Wyrok NSA z 11.09.2013 r. (I FSK 1385/12), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
[10] Wyrok NSA z 18.10.2011 r. (I FSK 1369/10), http://orzeczenia.nsa.gov.pl.