Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

Wzrost zapotrzebowania na energię elektryczną pochodzącą z tzw. źródeł odnawialnych powoduje, że w Polsce powstaje dużo nowych kompleksów siłowni wiatrowych, określanych „farmami wiatrowymi”. Inwestycje te są realizowane przede wszystkim na lądzie, powstają jednak koncepcje budowy farm wiatrowych na morzu, w wyłącznej strefie ekonomicznej. W związku z tym już na etapie planowania tych inwestycji autor proponuje, by zastanowić się nad problemami natury prawnej: jaki organ jest właściwy rzeczowo dla spraw związanych z tego typu inwestycjami i czy takie farmy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.


W przypadku farm wiatrowych znajdujących się na lądzie nie ma wątpliwości co do objęcia ich zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Sporną kwestią jest tylko, jakie elementy siłowni wiatrowej są opodatkowane. W doktrynie prawa podatkowego prezentowany jest pogląd, w myśl którego elektrownia wiatrowa wyczerpuje kryteria obiektu budowlanego, a dokładniej budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. Tym samym wszystkie jej elementy, zarówno stricte budowlane, jak i niebudowlane, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości[1]. Ze stanowiskiem tym należy w pełni się zgodzić, choć nie zawsze jest ono akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którego ocenie opodatkowaniu powinny podlegać tylko elementy budowlane elektrowni wiatrowych[2]. Nie wchodząc jednak w tym miejscu w szczegóły, jakie elementy siłowni wiatrowej należy objąć zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na dopuszczalność obciążenia podatkiem od nieruchomości tego typu obiektów budowlanych zlokalizowanych na morzu – w wyłącznej strefie ekonomicznej. Nie jest to – jak się okazuje – sprawa prosta.


Zasadniczy problem sprowadza się do następujących pytań:
– Jakie organy podatkowe mają realizować podatek od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania położonych w wyłącznej strefie ekonomicznej?
– Uchwała której rady gminy (określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości) będzie właściwa dla tak zlokalizowanych budowli?
 

1. Właściwość miejscowa organu podatkowego w zakresie przedmiotów opodatkowania położonych w wyłącznej strefie ekonomicznej

Organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt, burmistrz (prezydent miasta). Stanowi o tym art. 1c ustawy z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[3]. Natomiast właściwość miejscową organu podatkowego określa się na podstawie miejsca położenia gruntów, budynków lub ich części oraz budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi analiza art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W pierwszym z powołanych przepisów ustawodawca jednoznacznie stwierdził, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.


Natomiast osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej mają obowiązek składać w terminie do 31 stycznia, organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru. Ta – wydawać by się mogło – oczywista reguła dotycząca ustalania właściwości miejscowej organu podatkowego według położenia przedmiotu opodatkowania nie rozstrzyga jednak o właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie budowli zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej.


W związku z tym jurysdykcji jakiego lokalnego organu podatkowego podlega wyłączna strefa ekonomiczna?

Aby odpowiedzieć na tak postawione pytanie, należy wyjaśnić pojęcie wyłącznej strefy ekonomicznej. W myśl art. 15 ustawy z 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej[4] wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi. Granice wyłącznej strefy ekonomicznej określają umowy międzynarodowe. Wyłączna strefa ekonomiczna, obok morskich wód wewnętrznych[5] i morza terytorialnego[6], wchodzi w skład obszarów morskich Rzeczypospolitej Polskiej.


Rzeczpospolita Polska ma określone uprawnienia w wyłącznej strefie ekonomicznej. W strefie tej obowiązuje prawo polskie w zakresie ochrony środowiska. Ponadto Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, a także w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru[7]. Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia umiejscowione w wyłącznej strefie ekonomicznej podlegają prawu polskiemu (art. 22 ust. 1 i 2 u.o.m.).@page_break@

Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>

W kontekście powyższego należy zauważyć, że realizacja inwestycji polegających na budowie morskich farm wiatrowych również podlega prawu polskiemu. Prawo polskie będzie właściwe nie tylko na etapie uzyskania pozwolenia na budowę, lecz także w zakresie obciążenia daninami publicznoprawnymi, w tym podatkiem od nieruchomości. A zatem na podstawie przytoczonych regulacji można stwierdzić, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych swym zakresem obejmuje wyłączną strefę ekonomiczną, pomimo że nie wchodzi ona w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 2 u.o.m.). Ma to kapitalne znaczenie w kontekście opodatkowania morskich farm wiatrowych, w szczególności w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego od obiektów budowlanych zlokalizowanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej.


Skoro obszar wyłącznej strefy ekonomicznej nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej, to tym samym nie może być uznany za obszar jakiejkolwiek gminy, a co za tym idzie – nie można wskazać właściwego miejscowo organu podatkowego na podstawie kryterium miejsca położenia przedmiotu opodatkowania. Należy podkreślić, że terytorium gminy jest obszar objęty granicami ustalonymi przez Radę Ministrów w trybie i na zasadach, o których mowa w art. 15 ust. 2 Konstytucji RP i w art. 4 ustawy o samorządzie gminnym[8]. Z reguły jest ono zdefiniowane także w statutach komunalnych (za pomocą opisu słownego lub – częściej – mapy obszaru gminy). Zdefiniowanie to ma jednak charakter wyłącznie opisowy, a nie normatywny[9].


Niemożność wskazania na podstawie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściwego miejscowo organu podatkowego w zakresie obiektów budowlanych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej nie przesądza jeszcze o braku właściwości jakiegokolwiek organu podatkowego. Z § 2 art. 17 ordynacji podatkowej[10] wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, właściwość miejscową organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych lub poszczególnych kategorii podatników, płatników lub inkasentów w sposób odmienny niż w § 1[11], uwzględniając w szczególności posiadane miejsce zamieszkania lub siedziby za granicą, miejsce uzyskiwania dochodów oraz miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Na podstawie powołanego przepisu 22.08.2005 r. zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych[12]. W § 10 tego aktu prawnego stwierdzono, że jeżeli nie można ustalić właściwości miejscowej w sposób wskazany w przepisach prawa podatkowego, właściwym organem podatkowym jest odpowiednio Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście lub Prezydent m.st. Warszawy.


Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w zakresie morskich farm wiatrowych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej organem podatkowym właściwym miejscowo jest Prezydent m.st. Warszawy. Powołane rozporządzenie zapobiega zatem powstaniu luki w prawie, polegającej na niemożności wskazania organu podatkowego właściwego do poboru należności publicznoprawnej. W każdym przypadku, kiedy nie można ustalić właściwego miejscowo organu podatkowego, należy stosować powołany przepis.



2. Ustalenie (określenie) wysokości zobowiązania podatkowego od morskich farm wiatrowych

We wcześniejszej części opracowania podkreśliłem, że podatek od nieruchomości osobom fizycznym ustala, w drodze decyzji, organ podatkowy. Natomiast pozostałe podmioty (m.in. osoby prawne) dokonują samoobliczenia podatku w składanej deklaracji na podatek od nieruchomości. Aby jednak można było zrealizować nałożony przez przepisy prawa podatkowego obowiązek poniesienia ciężaru publicznoprawnego w podatku od nieruchomości, należy przede wszystkim określić, kto ma to uczynić, co będzie przedmiotem tego obowiązku, w jakiej wysokości oraz w jakim terminie.


W zasadzie nie ma problemów z ustaleniem podatnika. Z reguły jest nim właściciel (np. przedsiębiorstwo energetyczne). Przedmiotem opodatkowania jest farma wiatrowa (budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową). Terminy zapłaty podatku są określone ustawowo (osoby fizyczne płacą podatek w czterech ratach, zaś pozostałe podmioty w miesięcznych zaliczkach). Problem pojawia się w zakresie ustalenia właściwych stawek podatku od nieruchomości. W konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości przyjęto bowiem, że ich wysokość określa rada gminy w drodze uchwały (art. 5 u.p.o.l.). W związku z tym rodzi się zasadnicze pytanie: stawki obowiązujące na terenie jakiej gminy należy zastosować w stosunku do morskich farm wiatrowych zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej?


Nie ma wątpliwości, że uchwała rady gminy, określająca wysokość stawek podatku od nieruchomości, jest, zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, źródłem powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Obowiązuje ona na obszarze działania organów, które ją ustanowiły. W obowiązującym systemie prawa mogą być one podejmowane wyłącznie przez rady gmin[13]. Tym samym uchwała w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, podjęta przez daną radę gminy, obowiązuje wyłącznie na terytorium tej gminy. Terytorium gminy należy do kategorii jednostek zasadniczego terytorialnego podziału państwa, co wynika z art. 1 ust. 2 ustawy z 24.07.1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału państwa[14]. Gmina na swoim terytorium sprawuje władztwo publiczne, w szczególności polega ono na stanowieniu powszechnie obowiązujących przepisów prawnych, w tym uchwalaniu wysokości stawek i opłat lokalnych w ustawowo określonych granicach. Upoważnienie to ma swoje umocowanie w art. 168 Konstytucji RP.


Przepisy prawne stanowione przez radę gminy obowiązują tylko na jej terytorium. Wyłączna strefa ekonomiczna nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej i – co wyżej podkreśliłem – nie może wchodzić w skład terytorium jakiejkolwiek gminy w Polsce. Ma to zasadnicze znaczenie w kontekście stosowania właściwych stawek podatku od nieruchomości.


Wykluczenie wyłącznej strefy ekonomicznej z terytorium Rzeczypospolitej skutkuje tym, że nie można wskazać stawek, które na jej obszarze obowiązują. Wskutek braku obowiązujących stawek podatku zobowiązanie podatkowe nie może być zrealizowane – zobowiązanie to w ogóle nie powstanie. Na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy (wynikająca z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie – władanie budowlą). Nie przekształci się on jednak, wskutek braku stawek podatkowych, w zobowiązanie podatkowe.


Nie znajdą w tym przypadku zastosowania stawki obowiązujące na terenie m.st. Warszawy – niezależnie od tego, że właściwym miejscowo organem podatkowym jest prezydent tego miasta. Stawki uchwalone przez Radę m.st. Warszawy obowiązują tylko na terytorium tej gminy. Nie obejmuje ono wyłącznej strefy ekonomicznej. Literalne brzmienie art. 87 ust. 2 Konstytucji RP jednoznacznie wskazuje, że „źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego”. Cechą charakterystyczną aktu prawa miejscowego (uchwały podatkowej) jest więc ograniczony zasięg terytorialny jego obowiązywania – obszar działania organu, które je ustanowił. Tym „obszarem działania” jest terytorium gminy. Nie można na podstawie przepisów rozporządzenia określającego właściwość miejscową organu podatkowego rozszerzać bądź też domniemywać zakresu obowiązywania aktu prawa miejscowego. Byłaby to zbyt duża dowolność godząca w wartości konstytucyjne, w tym też w art. 94 ustawy zasadniczej. Stanowi on dopełnienie podmiotowe art. 87 ust. 2 Konstytucji RP. Wynika z niego, że organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów.

@page_break@

Należy jeszcze podkreślić, że podleganie prawu polskiemu sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń umiejscowionych w wyłącznej strefie ekonomicznej nie przekłada się na dopuszczalność stosowania w stosunku do nich aktów prawa miejscowego. Żaden akt prawa miejscowego, nie tylko z zakresu prawa podatkowego, nie będzie mógł być stosowany na obszarze wyłącznej strefy ekonomicznej.

Uzasadnione jest to jego ograniczonym – do terytorium jednostki samorządu terytorialnego – zakresem obowiązywania. Inaczej jest w przypadku aktów prawnych powszechnie obowiązujących, np. ustaw. Zawarte w nich regulacje mogą być i są stosowane na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej. Ich terytorialny zasięg obowiązywania nie jest ograniczony do terytorium gminy. W art. 22 ust. 2 u.o.m. ustawodawca jednoznacznie wskazuje na obowiązek stosowania prawa polskiego. Należy przez to rozumieć prawo powszechnie obowiązujące.


3. Wnioski

Reasumując, należy stwierdzić, że morskie farmy wiatrowe usytuowane w wyłącznej strefie ekonomicznej nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Uzasadnione jest to brakiem odpowiedniej uchwały w sprawie stawek tego podatku, na podstawie której można byłoby ustalić (określić) wysokość zobowiązania podatkowego. Wyłączna strefa ekonomiczna nie jest uznawana za terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a tym samym żadna gmina nie posiada kompetencji do podjęcia stosownej uchwały. Nie można rozszerzać zakresu obowiązywania aktu prawa miejscowego poza obszar działania organu, który go ustanowił.

Przypisy:
[1] L. Etel, M. Popławski, Czy elektrownie wiatrowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości?, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009/6, s. 17–18.
[2] Zob. wyrok NSA z 5.01.2010 r. (II FSK 1101/08), http://orzeczenia.nsa.gov.pl; zob. również B. Pahl, Czy elektrownie wiatrowe są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Glosa krytyczna do powołanego wyroku, opublikowana, LEX/el. 2010.
[3] Ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej: u.p.o.l.
[4] Ustawa z 21.03.1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502 ze zm.), dalej: u.o.m.
[5] Morskimi wodami wewnętrznymi, w myśl art. 4 u.o.m., są:
– część Jeziora Nowowarpieńskiego i część Zalewu Szczecińskiego, wraz ze Świną i Dziwną oraz Zalewem Kamieńskim, znajdujące się na wschód od granicy państwowej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, oraz rzekę Odrę pomiędzy Zalewem Szczecińskim a wodami portu Szczecin,
– część Zatoki Gdańskiej zamknięta linią podstawową biegnącą od punktu o współrzędnych 54º37'36” szerokości geograficznej północnej i 18º49'18” długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Helskiej) do punktu o współrzędnych 54º22'12” szerokości geograficznej północnej i 19º21'00” długości geograficznej wschodniej (na Mierzei Wiślanej),
– część Zalewu Wiślanego znajdującego się na południowy zachód od granicy państwowej między Rzecząpospolitą Polską a Federacją Rosyjską na tym Zalewie,
– wody portów określone od strony morza linią łączącą najdalej wysunięte w morze stałe urządzenia portowe stanowiące integralną część systemu portowego.
[6] Morzem terytorialnym Rzeczypospolitej Polskiej jest obszar wód morskich o szerokości 12 mil morskich (22.244 m), liczonych od linii podstawowej tego morza. Linię podstawową morza terytorialnego stanowi linia najniższego stanu wody wzdłuż wybrzeża lub zewnętrzna granica morskich wód wewnętrznych (art. 5 ust. 1 i 2 u.o.m.).
[7] Z art. 23 ust. 1a u.o.m. wynika jednoznaczny zakaz wznoszenia i wykorzystania elektrowni wiatrowych na morskich wodach wewnętrznych i morzu terytorialnym.
[8] Ustawa z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).
[9] A. Szewc, Komentarz do art. 1 ustawy o samorządzie gminnym, LEX/el. 2011.
[10] Ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: o.p.
[11] Przepis ten stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2 o.p.
[12] Rozporządzenie Ministra Finansów z 22.08.2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 ze zm.).
[13] L. Etel, Uchwały podatkowe samorządu terytorialnego, Białystok 2004, s. 70–71.
[14] Ustawa z 24.07.1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału państwa (Dz. U. Nr 96, poz. 603 ze zm.).