Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>
Główny problem z odliczaniem VAT przez gminy od niektórych zrealizowanych inwestycji infrastrukturalnych polega na tym, że w momencie ich realizacji gmina działa przede wszystkim w charakterze podmiotu publicznego, a nie podatnika VAT.
Działanie w charakterze podmiotu publicznego nie daje zaś prawa do odliczeń podatku naliczonego od zrealizowanych inwestycji. Takie prawo ma zagwarantowane wyłącznie podmiot działający w charakterze podatnika VAT, czyli wykonujący działalność gospodarczą (zawierający umowy cywilnoprawne).
Zgodnie bowiem z konstrukcją podatku VAT, określoną przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług[1], tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (takich jak np. czynności publiczne), nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania [zob. postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 5.06.2014 r., Gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów, C-500/13, pkt 19[2]].
| Dowiedz się więcej z książki | |
 |
VAT w gminach
|
Ponadto, jak wynika z innego wyroku TSUE z 2.06.2005 r., C-378/02, Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën[3]: „jedynie charakter, w jakim podmiot działa w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając już w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 ww. wyroku). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku)”.
O istnieniu prawa do odliczeń zatem może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9.10.2014 r. (ITPP2/443–874/14/AP[4]).
Jednakże pomimo zacytowanych stanowisk TSUE oraz fiskusa należy zauważyć, że w przypadku realizacji niektórych inwestycji przez gminę (szczególnie wodociągowo-kanalizacyjnych) działa ona w podwójnym charakterze i to jednocześnie: po pierwsze – w charakterze podmiotu publicznego, po drugie – w charakterze podatnika VAT.
Sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należą bowiem do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym[5]). Celem wybudowania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest zatem realizacja zadań własnych gminy.
Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>
@page_break@
Oznacza to, że w tym zakresie działa ona w charakterze podmiotu publicznego. Nie przysługuje jej więc prawo do odliczeń od zakupów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Jednocześnie celem wytworzonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej jest zawieranie umów na dostawę wody i umów na odbiór ścieków, opodatkowanych stawką VAT 8%. Oznacza to, że w tym zakresie gmina działa w charakterze podatnika VAT. Przysługuje jej zatem prawo do odliczeń od zakupów inwestycyjnych związanych z wybudowaniem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Tym dwóm celom, czyli realizacji zadania własnego oraz zawieraniu umów na dostawę wody i umów na odbiór ścieków, służy budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Już zatem w momencie rozpoczęcia nabywania towarów i usług, w tym w celu realizacji infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, gmina działa w dwojakim charakterze: zarówno podmiotu publicznego, jak i podatnika VAT, czyli zarówno takiego, który nie ma prawa do odliczeń podatku naliczonego, jak i takiego, który ma takie prawo. Tę dychotomię trzeba zatem rozstrzygnąć na korzyść tego drugiego przypadku, więc w opisywanej sytuacji gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odmowa gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że w momencie realizacji inwestycji nie działa ona w charakterze podatnika VAT, jest więc pozbawiona podstaw faktycznych i podstaw prawnych.
Skoro bowiem w momencie realizacji inwestycji wodociągowo-kanalizacyjnej gmina działa nie tylko w charakterze podmiotu publicznego (realizuje zadania własne), lecz także w charakterze podatnika VAT (będzie zawierać umowy na dostawę wody i odbiór ścieków ze stawką VAT 8%), to gminie musi przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w kosztach tej inwestycji. W tym miejscu należy także zauważyć, że równoczesne działanie gminy w obu tych charakterach nie da się w sposób prosty i łatwy rozdzielić oraz procentowo stwierdzić, ile której działalności przypada na realizację tej konkretnej inwestycji.
Okoliczność, że działanie gminy w momencie realizacji inwestycji, jako podmiotu publicznego, łączy się z działaniem jej jako podmiotu zawierającego umowy cywilnoprawne, nie ma – do celów odliczeń – żadnego znaczenia prawnego. Istotne w sprawie jest bowiem tylko to, że już w momencie rozpoczynania inwestycji gmina działa w charakterze podatnika VAT. Działanie równoczesne w innym charakterze nie wyklucza tego prawa. Brak jest bowiem jakichkolwiek przepisów o takim wykluczeniu, a co najwyżej o jego ograniczeniu poprzez różnego rodzaju proporcje. O proporcjach tych stanowi obowiązujący obecnie art. 86 ust. 7b przywoływanej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz projektowane nowe przepisy, tj. art. 86 ust. 2a-2j tej ustawy, mające obowiązywać od 1 stycznia 2016 r.).
Na dwoisty charakter podmiotu publicznego, funkcjonującego równocześnie jako podatnik VAT, zwrócił uwagę TSUE w przywołanym wyroku z 2.06.2005 r., C-378/02. Rozpatrując bowiem drugie pytanie prejudycjalne o treści: „Czy podmiot prawa publicznego ma prawo do całkowitego wyłączenia z majątku swojego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjnego, którego częściowo używa jako podatnik, a częściowo jako władza publiczna?”, odpowiedział: „Pytanie to zostało w domyśle zadane na wypadek, gdyby taki podmiot prawa publicznego został uznany w chwili nabycia dobra inwestycyjnego za wykonującego zarówno działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy[6], jak i działalność publiczną, o której mowa w ust. 5 akapit pierwszy tego artykułu. Mając na względzie rozważania przeprowadzone w ramach odpowiedzi na pytanie pierwsze, z których wynika, iż podmiot taki nie działał w charakterze podatnika w momencie, kiedy dokonał tego nabycia, udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie stało się zbędne”.
| Dowiedz się więcej z książki | |
|
VAT w gminach
|
Przy realizacji pewnych określonych zadań ta dwoistość działania podmiotu prawa publicznego, będącego równocześnie podatnikiem VAT, nie została – jak dotychczas – przebadana przez TSUE pod kątem prawa do odliczeń.
Skoro zatem brak jest jakichkolwiek przepisów oraz orzecznictwa w omawianej kwestii, że gmina nie ma prawa do odliczeń, jeśli w momencie wytworzenia danej konkretnej inwestycji działa nie tylko w charakterze podmiotu publicznego, ale także w charakterze podatnika VAT, należy stwierdzić, iż w takich przypadkach prawo do odliczeń musi gminie przysługiwać zgodnie z konstytucyjną zasadą równości podatników VAT wobec prawa.
Artykuł pochodzi z miesięcznika Finanse Komunalne>>>
Przypisy:
[1] Tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.
[2] LEX nr 1477717.
[3] LEX nr 155476.
[4] Por. www.mofnet.gov.pl, LEX nr 243779.
[5] Tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.
[6] Dyrektywa Rady z 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), Dz. Urz. 1977 L nr 145/1 ze zm.