W którym momencie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego do niemieckiego urzędu skarbowego? W jaki sposób oblicza się okres 183 dni pobytu zagranicą jeśli pracownik przebywa w Niemczech na przełomie dwóch lat kalendarzowych?
Pracownik (obywatel polski) został zatrudniony z dniem 28 maja 2008 r. i oddelegowany do pracy w Niemczech. Pracownik przebywał w Niemczech od dnia 28 maja 2008 r. do dnia 1 sierpnia 2008 r., od dnia 15 września 2008 do dnia 23 grudnia 2008 r., od dnia 12 stycznia 2009 r. do dnia 22 marca 2009 r. Z dniem 22 marca 2009 r., umowę o pracę rozwiązano, a kolejną zawarto w dniu 4 czerwca 2009 r. Nowy okres pracy w Niemczech rozpoczął się od dnia 5 czerwca 2009 r. do dnia 25 lipca 2009 r. i później od 27 września 2009 r. i będzie trwał do 29 listopada 2009 r.
Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i nie posiadającego na terenie Niemiec zakładu ani innej placówki.
W 2008 r. pracownik przebywał w Niemczech: 65 dni i 100 dni (pomiędzy wyjazdami przerwa 45 dni).
W 2009 r. okres pobytu w Niemczech to 70 dni, potem przerwa 74 dni i kolejne delegowanie na okres 51 dni i 64 dni (przerwa między nimi to 63 dni).
W związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami opodatkowanie następuje w Polsce jeżeli pracownik przebywał w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.
W jaki sposób obliczyć okres pobytu w Niemczech? Czy przerwa między wyjazdami powoduje, że po niej rozpoczyna się nowy 12 miesięczny okres? Jeśli tak to jak długa musi być taka przerwa?
W przypadku opisanym w treści pytania dwunastomiesięczny okres przebywania w Niemczech liczy się od pierwszego przybycia w sposób ciągły. Nie uznaje się za dzień pobytu w RFN tych dni, w których osoba nie przebywała na terytorium tego państwa.
W analizowanym przypadku pracownik czytelnika jest osobą, której centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, czyli zasadniczo ma tutaj w kraju miejsce zamieszkania. Jeżeli tak jest, wówczas na osobie takiej ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (to jest właśnie nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednoczenie w ust. 1a art. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Skoro w analizowanym przypadku pracownik czytelnika ma miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas osiągane przez niego dochody - zasadniczo - winny być opodatkowane w kraju.
Jednak z uwagi na to, że znaczną część roku osoba taka przebywa poza granicami kraju należy sprawdzić, czy nie zachodzą tutaj przesłanki do opodatkowania osiąganego przez nią dochodu w innym państwie. W badanej sytuacji tym innym państwem są Niemcy, stąd koniecznym jest odwołanie się do umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej "umowa".
W art. 15 umowy zostało wskazane, że zasadniczo uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje w związku z wykonywaniem pracy na terytorium RFN powinny być opodatkowane Niemieckim podatkiem dochodowym. Jednak w ust. 2 art. 7 umowy zostało zastrzeżone, że jeżeli łączenie spełnione są warunki:
- polski odbiorca wynagrodzenia przebywa w RFN przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w Niemczech miejsca zamieszkania lub siedziby, i
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w RFN.
dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie polskim podatkiem dochodowym.
Na podstawie wyjaśnień zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji - Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005 r., str. 214) - w oparciu o taką konwencję tworzone są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". Oznacza to, że uwzględniane są następujące elementy:
- część dnia,
- dzień przybycia,
- dzień wyjazdu,
- wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.
Do dni pobytu nie zalicza się dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.
Oznacza to, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, zarówno w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie jest brany pod uwagę. Zaznaczyć jednak trzeba, że część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.
Wskazać należy, że w art. 15 umowy strony nie odnoszą się do okresu przebywania w roku kalendarzowym a w okresie kolejnych 12 miesięcy. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że ilość dni spędzonych w Niemczech należy sumować w cyklach miesięcznych począwszy od pierwszego dnia danego cyklu. Oznacza to, że jeżeli w badanej sytuacji pracownik przybył pierwszy raz do Niemiec 28 maja 2008 r. to wraz z tym dniem rozpoczął się pierwszy cykl dwunastomiesięczny, w ramach którego należy badać ilość dni spędzonych w tym kraju. Badanie takie nie powinno być prowadzone w odniesieniu do roku kalendarzowego a okresu dwunastomiesięcznego. Ani z przepisów umowy, ani też z Komentarza do Konwencji Modelowej nie wynika, że wyjazd z danego państwa lub koniec roku kalendarzowego przerywa bieg dwunastomiesięcznego okresu, o którym mowa jest w art. 15 umowy.
Pracownik (obywatel polski) został zatrudniony z dniem 28 maja 2008 r. i oddelegowany do pracy w Niemczech. Pracownik przebywał w Niemczech od dnia 28 maja 2008 r. do dnia 1 sierpnia 2008 r., od dnia 15 września 2008 do dnia 23 grudnia 2008 r., od dnia 12 stycznia 2009 r. do dnia 22 marca 2009 r. Z dniem 22 marca 2009 r., umowę o pracę rozwiązano, a kolejną zawarto w dniu 4 czerwca 2009 r. Nowy okres pracy w Niemczech rozpoczął się od dnia 5 czerwca 2009 r. do dnia 25 lipca 2009 r. i później od 27 września 2009 r. i będzie trwał do 29 listopada 2009 r.
Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce i nie posiadającego na terenie Niemiec zakładu ani innej placówki.
W 2008 r. pracownik przebywał w Niemczech: 65 dni i 100 dni (pomiędzy wyjazdami przerwa 45 dni).
W 2009 r. okres pobytu w Niemczech to 70 dni, potem przerwa 74 dni i kolejne delegowanie na okres 51 dni i 64 dni (przerwa między nimi to 63 dni).
W związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami opodatkowanie następuje w Polsce jeżeli pracownik przebywał w Niemczech przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym.
W jaki sposób obliczyć okres pobytu w Niemczech? Czy przerwa między wyjazdami powoduje, że po niej rozpoczyna się nowy 12 miesięczny okres? Jeśli tak to jak długa musi być taka przerwa?
W przypadku opisanym w treści pytania dwunastomiesięczny okres przebywania w Niemczech liczy się od pierwszego przybycia w sposób ciągły. Nie uznaje się za dzień pobytu w RFN tych dni, w których osoba nie przebywała na terytorium tego państwa.
W analizowanym przypadku pracownik czytelnika jest osobą, której centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, czyli zasadniczo ma tutaj w kraju miejsce zamieszkania. Jeżeli tak jest, wówczas na osobie takiej ciąży w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (to jest właśnie nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednoczenie w ust. 1a art. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Skoro w analizowanym przypadku pracownik czytelnika ma miejsce zamieszkania w Polsce, wówczas osiągane przez niego dochody - zasadniczo - winny być opodatkowane w kraju.
Jednak z uwagi na to, że znaczną część roku osoba taka przebywa poza granicami kraju należy sprawdzić, czy nie zachodzą tutaj przesłanki do opodatkowania osiąganego przez nią dochodu w innym państwie. W badanej sytuacji tym innym państwem są Niemcy, stąd koniecznym jest odwołanie się do umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej "umowa".
W art. 15 umowy zostało wskazane, że zasadniczo uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje w związku z wykonywaniem pracy na terytorium RFN powinny być opodatkowane Niemieckim podatkiem dochodowym. Jednak w ust. 2 art. 7 umowy zostało zastrzeżone, że jeżeli łączenie spełnione są warunki:
- polski odbiorca wynagrodzenia przebywa w RFN przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w Niemczech miejsca zamieszkania lub siedziby, i
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w RFN.
dochód podlega opodatkowaniu wyłącznie polskim podatkiem dochodowym.
Na podstawie wyjaśnień zawartych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji - Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2005 r., str. 214) - w oparciu o taką konwencję tworzone są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". Oznacza to, że uwzględniane są następujące elementy:
- część dnia,
- dzień przybycia,
- dzień wyjazdu,
- wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, takie jak soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, krótkie przerwy (szkolenia, strajki, zamknięcie przedsiębiorstwa, opóźnienie dostaw), dni choroby (z wyjątkiem zdarzeń uniemożliwiających wyjazd osobie, która w danym przypadku mogłaby uzyskać zwolnienie podatkowe) oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie.
Do dni pobytu nie zalicza się dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.
Oznacza to, że każdy pełny dzień spędzony poza danym państwem, zarówno w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie jest brany pod uwagę. Zaznaczyć jednak trzeba, że część dnia spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni.
Wskazać należy, że w art. 15 umowy strony nie odnoszą się do okresu przebywania w roku kalendarzowym a w okresie kolejnych 12 miesięcy. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że ilość dni spędzonych w Niemczech należy sumować w cyklach miesięcznych począwszy od pierwszego dnia danego cyklu. Oznacza to, że jeżeli w badanej sytuacji pracownik przybył pierwszy raz do Niemiec 28 maja 2008 r. to wraz z tym dniem rozpoczął się pierwszy cykl dwunastomiesięczny, w ramach którego należy badać ilość dni spędzonych w tym kraju. Badanie takie nie powinno być prowadzone w odniesieniu do roku kalendarzowego a okresu dwunastomiesięcznego. Ani z przepisów umowy, ani też z Komentarza do Konwencji Modelowej nie wynika, że wyjazd z danego państwa lub koniec roku kalendarzowego przerywa bieg dwunastomiesięcznego okresu, o którym mowa jest w art. 15 umowy.