W przedmiotowej sprawie do fiskusa zwrócił się aplikant w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z odbywaniem aplikacji ogólnej. Podatnik przez rok odbywał aplikację ogólną w Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury. W ramach cyklu szkoleniowego tej aplikacji, uczestniczył w zajęciach, a także w praktykach - w sądach oraz prokuraturze. Teoretyczna część cyklu szkoleniowego obejmowała dziesięć pięciodniowych zjazdów. W tym celu aplikant wynajmował miejsce na noclegi. Natomiast, aby dojeżdżać na zajęcia wykupywał kolejowe bilety okresowe. Co ważne aplikant otrzymał też stypendium na czas aplikacji ogólnej.

Aplikant zapytał fiskusa, czy wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej stanowią koszty uzyskania przychodu. Sam uważał, że tak, ponieważ w przypadku nieobecności na zajęciach lub na praktykach kwota stypendium uległaby proporcjonalnemu zmniejszeniu. A po osiągnięciu pewnego pułapu nieobecności mogłoby spowodować skreślenie z listy aplikantów i wygaśnięcie uprawnienia do pobierania stypendium. Zatem konieczne, a zarazem racjonalne są koszty: wynajmowania pokoju oraz zakupu okresowych biletów kolejowych. Innymi słowy, bez poniesienia takich kosztów wysokość stypendium (a więc przychodu) uległaby zmniejszeniu (zostałaby obniżona z uwagi na nieobecność na zajęciach lub praktykach), a ostatecznie - w związku z wysoce prawdopodobnym skreśleniem z listy aplikantów - rzeczony przychód uległby unicestwieniu. Przywołane koszty zostały zatem poniesione w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodu, w postaci stypendium, przed jego zmniejszeniem (unicestwieniem). Dlatego wydatki poniesione w związku z odbywaniem aplikacji ogólnej w postaci kosztów wynajmu pokoju w trakcie zjazdów szkoleniowych oraz kosztów biletów kolejowych wykupywanych celem dojazdu na praktyki, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Fiskus się nie zgodził, uznając, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. A według fiskusa nie można uznać, że aplikant ponosił koszty dojazdu oraz zakwaterowania, celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji.

Zdaniem fiskusa fakt, że odbywanie aplikacji ogólnej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu, nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji, podatnik sam zdecydował się na ponoszenie związanych z tym kosztów. Zatem nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium.

Sprawa trafiła do WSA w Szczecinie. Zdaniem sądu, dla uznania, czy opisane wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu z tego źródła, należy dokonać oceny, czy spełniają one kryterium celowości. Sąd uznał, że fiskus prawidłowo uznał, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła i pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są więc ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Dlatego należało uznać, że aplikant nie ponosił wydatków celem uzyskania przychodu, jakim jest stypendium otrzymywane w związku z odbywaniem aplikacji. Konieczność ponoszenia kosztów zakwaterowania i dojazdu na zajęcia i praktyki związane z odbywaniem przez aplikanta aplikacji ogólnej (czyli podnoszeniem kwalifikacji) nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymywanego stypendium. Celem podjęcia aplikacji, a tym samym ponoszenia wydatków z tym związanych, nie jest bowiem osiąganie przychodu w postaci stypendium, lecz podnoszenie kwalifikacji, przydatnych w przyszłej pracy zawodowej.

Sąd wyjaśnił, że stypendium jest świadczeniem pieniężnym przyznawanym i wypłacanym przez szkołę właśnie na pokrycie takich wydatków, a więc wydatki te nie są przyczyną takiego przychodu (stypendium), lecz są spożytkowaniem na cele związane z aplikacją otrzymanego już świadczenia. Zostaje tu więc odwrócony związek przyczynowo–skutkowy, bowiem to nie wydatki są przyczyną (celem) powstania przychodu, lecz ten przychód - uzyskiwany niejako "z góry", na podstawie decyzji dyrektora szkoły - skutkuje ponoszeniem wydatków (umożliwia ich poniesienie).

Wyrok WSA w Szczecinie z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1435/14

Omówienie pochodzi z programu Vademecum Głównego Księgowego