Pytanie pochodzi z publikacji Serwis HR

Jak prawidłowo obliczyć podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników delegowanych do wykonywania pracy w Niemczech?

Odpowiedź:

Zasadniczo podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników delegowanych do wykonywania pracy za granicą ustala się w podobny sposób, jak w przypadku pracowników wykonujących pracę w kraju. Specyficzne jest jedynie to, że pod pewnymi warunkami przedmiotową podstawę wymiaru pomniejsza się o część wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 18 ust. 1 – 2 i art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 4 i 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 121) – dalej u.s.u.s., podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów podatkowych, za wyjątkiem: a) wynagrodzenia chorobowego, b) zasiłków i świadczenia rehabilitacyjnego z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, c) przychodów ze stosunku pracy wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 z późn. zm.) – dalej r.sz.z. Powyższe dotyczy również tych pracowników, którzy są zatrudnieni za granicą u polskiego pracodawcy, ale podlegają polskiemu ustawodawstwu z zakresu zabezpieczenia społecznego. Jedną specyficzną regulacją prawną, która adresowana jest tylko i wyłącznie do pracownika zatrudnionego za granicą u polskiego pracodawcy (za wyjątkiem członka służby zagranicznej) jest przepis § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z., zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne takiego pracownika wyłączona jest część wynagrodzenia w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu (w przypadku Niemiec kwota diety za jeden dzień pobytu wynosi obecnie 49 euro), określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że ustalona z zastosowaniem tego przepisu podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie może być niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (w 2015 r. – 3959 zł). W przypadku pracownika zatrudnionego za granicą jedynie przez część miesiąca kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o której jest mowa powyżej, ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu.

Przepisu § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z. nie stosuje się w przypadku pracowników, których pobyt za granicą ma charakter podróży służbowej (wyrok SN z dnia 30 października 2013 r., II UK 112/13). Do pracowników przebywających w zagranicznej podróży służbowej znajduje bowiem zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 15) r.sz.z., zgodnie z którym z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne wyłączone są diety i inne należności z tytułu podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Jeżeli chodzi o zawarte w § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z. zastrzeżenie, iż „(…) tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia (…)” to należy pamiętać, że ZUS uważa, że w przypadku pracowników delegowanych do wykonywania pracy za granicą kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego stanowi w istocie minimalną podstawę wymiaru składek na ich ubezpieczenia społeczne, nawet jeżeli w umowie o pracę to wynagrodzenie zostało określone w kwocie niższej (np. interpretacja indywidualna Oddziału ZUS w Gdańsku z dnia 24 marca 2014 r., znak: DI 100000/43/48/2014). Stanowisku ZUS zostało jednak odrzucone przez SN, który w szeregu orzeczeniach stwierdził, że kwota przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, o której jest mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z., nie jest progiem, od jakiego podstawa wymiaru składek nie może być niższa, jeżeli rzeczywisty przychód pracownika jest od tej kwoty niższy. Jest progiem mającym zastosowanie, gdy faktycznie wypłacone wynagrodzenie jest wyższe niż przeciętne, a zastosowanie odliczeń przewidzianych tym przepisem spowodowałoby obniżenie podstawy wymiaru składek poniżej tego progu. SN stanął zatem na stanowisku, że odliczenie od podstawy wymiaru składek równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju jest możliwe tylko w miesiącu, w którym po tej operacji miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek będzie wynosił co najmniej równowartość kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego (wyrok SN z dnia 2 października 2013 r., II UK 78/13, wyrok SN z dnia 10 października 2013 r., II UK 104/13).

Dla potrzeb stosowania § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z. za dni pobytu uważa się dni pracy oraz dni, które zgodnie z obowiązującym pracownika delegowanego rozkładem czasu pracy są dniami wolnymi od pracy i jednocześnie przypadają na okres delegowania do pracy za granicą. Za dni pobytu nie uważa się natomiast dni urlopu wypoczynkowego, dni choroby oraz dni, na które przypada urlop bezpłatny pracownika delegowanego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika wykonującego pracę w Niemczech u polskiego pracodawcy powinno polegać na tym, że w pierwszym rzędzie należy pomnożyć kwotę diety za jeden dzień pobytu w Niemczech - nie większą niż określona w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) przez liczbę dni pobytu pracownika w tym państwie, a następnie kwotę stanowiącą wynik mnożenia należy odjąć od przychodu ze stosunku pracy stanowiącego podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Pamiętać przy tym trzeba, że zgodnie ze stanowiskiem SN odliczenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 16 r.sz.z., można dokonać tylko wówczas, gdy osiągnięty przez pracownika delegowanego przychód ze stosunku pracy, stanowiący podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, jest wyższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Piotr Kostrzewa, autor współpracuje z publikacją Serwis HR

Odpowiedzi udzielono 24.08.2015 r.