Uniwersytet Mikołaja Kopernika w Toruniu
Unikanie opodatkowania, podobnie jak powstanie podatków sięga dawnych czasów. Zjawisko to sprzyjało rozwojowi miejsc, które przyciągały obcy kapitał poprzez preferencyjne regulacje podatkowe. Nawet władze papieskie w Watykanie prowadziły politykę ściągania obcego kapitału poprzez uprzywilejowane opodatkowanie. W średniowieczu z różnego rodzaju przywilejów podatkowych korzystały miasta zrzeszone w związku hanzeatyckim. Optymalizacja podatkowa nabrała jednak większego znaczenia w okresie Rewolucji Francuskiej, ponieważ w tym czasie następował proces akumulacji kapitału w rękach poszczególnych jednostek.
Przykładami unikania opodatkowania w czasach zmierzchłych były bunty podatkowe. Informacje o pierwszych buntach podatkowych znajdują się już na kartach starożytnych historyków.
Według Tacyta, królowa Południowej Anglii, Boadicea w 60 roku n.e. podczas nieobecności rzymskiego namiestnika Brytanii Swetoniusza Pliniusza wznieciła bunt, który był odpowiedzią na bezwzględną politykę podatkową rzymian. Pomimo tego, że bunt ten został krwawo stłumiony doprowadził on do zmiany administracji podatkowej prowadzonej przez rzymian. Opór przeciwko podatkom był zauważalny również między piątym, a dziesiątym wiekiem na terytoriach dzisiejszej Francji i Niemiec. To właśnie niemożność wprowadzenia jednolitego systemu podatkowego uniemożliwiała zbudowanie silnego i zwartego państwa. Partykularyzm podatkowy podtrzymywał rozdrobnienie plemion frankońskich, które zbrojnie występowały przeciwko jakimkolwiek próbom wprowadzenia jednolitego podatku. Z kolei, niechęć angielskiej arystokracji w stosunku do partycypowania w częściach dochodów pochodzących z ich posiadłości oraz pobierania wysokich opłat przy nadawaniu lenn przez Plantaganetów, była źródłem wybuchu buntu przeciwko Janowi bez Ziemi. Wynikiem tego zbrojnego powstania było wydanie 15 czerwca 1215 roku przywileju o nazwie Wielka Karta Swobód (Magna Charta Libertatum). Dokument ten uchodził za pierwszy krok do angielskiego parlamentaryzmu i udziału społeczeństwa w rządzeniu państwem. Wielka Karta Swobód była ważnym dokumentem przede wszystkim dlatego, ponieważ uzależniała nakładanie podatków od zgody wielkiej rady baronów. Nadmierne obciążenie podatkowe było także jedną z głównych przyczyn wybuchu Wielkiej Rewolucji Francuskiej. Uboższe warstwy społeczeństwa przygniatał podatek od soli zwany gabelle. To właśnie uciążliwość tego podatku spotęgowała nastroje rewolucyjne. Dlatego też podczas fali rewolucyjnego terroru w pierwszej kolejności gilotynowano poborców podatkowych. Nie oszczędzono nawet ojca nowożytnej chemii, Lavoisiera, który pobierając podatki gromadził środki finansowe na swoje badania naukowe.
Współcześnie masowy opór przed płaceniem podatków w postaci buntów podatkowych nie występuje, jednak niechęć przez ich płaceniem wciąż istnieje i prowadzi do wykorzystywania innych, mniej krwawych metod zmniejszających obciążenia podatkowe. Takich możliwości jest dużo, a ich wybór uzależniony jest od wielu czynników natury ekonomicznej, polityczno-ustrojowej i społecznej.
Próby zdefiniowania pojęcia unikania opodatkowania w czasach obecnych mogą sprawić wiele trudności. Jest to bowiem pojęcie wieloaspektowe, które należy rozpatrywać nie tylko przez pryzmat prawny, ale również ekonomiczny, społeczny, a nawet filozoficzny. W kontekście prawnym, zjawisko unikania opodatkowania jest ściśle związane z konkretnym systemem podatkowym, ponieważ o jego zgodności lub niezgodności z prawem rozstrzygają normy prawne tego systemu prawa. W związku z tym, że w poszczególnych państwach obowiązują różne systemy prawne nie sposób jest stworzyć generalnej definicji unikania opodatkowania w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Poza tym, takowej w nich nie odnajdziemy. Dlatego też tworzą ją przede wszystkim poglądy doktryny i judykatury.
Zarówno przedstawiciele doktryny, jak i praktyki prawa podkreślają, że należy oddzielić pojęcie unikania opodatkowania od pojęcia uchylania się od opodatkowania. To drugie jest bowiem zawsze działaniem sprzecznym z prawem, z którym wiąże się odpowiedzialność karna. Prowadzi ono najczęściej do całkowitej eliminacji ciężarów podatkowych, na przykład poprzez nieujawnienie wszystkich źródeł przychodów czy fałszowanie dokumentów niezbędnych do obliczenia wysokości podatku. Najbardziej znanym przykładem poniesienia odpowiedzialności karnej za uchylanie się od opodatkowania jest sprawa Al’a Capone, który został uznany za winnego pięciu z dwudziestu dwóch zarzutów dotyczących uchylania się odpłacenia podatków. Sąd skazał go w sumie na dwanaście lat pozbawienia wolności. Musiał też zapłacić 80 tysięcy dolarów grzywny i kosztów procesu. Natomiast unikanie opodatkowania jest wyborem takiej formy oraz struktury planowanej transakcji w ramach i granicach obowiązującego prawa podatkowego, w rezultacie której redukowane zostaje obciążenie podatkowe. Ze względu na to, że przepisy prawa podatkowego zakładają różne stawki procentowe na odmienne transakcje finansowe oraz konstrukcje prawne, to wybór tych najkorzystniejszych z punktu widzenia podatnika nie może stanowić naruszenia prawa.
W rzeczywistości bardzo trudno jest wyznaczyć wyraźną granicę pomiędzy unikaniem, a uchylaniem się od opodatkowania. Problem ten wynika z różnic w definiowaniu zjawiska unikania opodatkowania w różnych państwach w zależności od przepisów prawa podatkowego, które w nich obowiązują. Nawet w obrębie jednego państwa płonnym byłoby doszukiwanie się jednego stanowiska w tej mierze i to zarówno u legislatora, jak i pośród organów podatkowych. Cechą unikania opodatkowania, która jest wspólna dla systemów prawnych wielu państw, jest redukcja obciążeń podatkowych zgodnie z przepisami obowiązującego prawa podatkowego. W tej mierze podatnik może korzystać przede wszystkim z trzech konstrukcji prawnych prowadzących do optymalizacji podatkowej. Jest to prawo wyboru, swobody uznaniowe oraz swoboda kształtowania stanu faktycznego.
Prawo wyboru najczęściej wynika z inicjatywy samego ustawodawcy, ale bywa tez przyznawane przez władzę wykonawcza oraz sądowniczą. Typowym przykładem realizacji prawa wyboru jest wybór jednej z metod amortyzacji środków trwałych, metody liniowej lub degresywnej. Odmienna wybór tych metod skutkuje bowiem zdywersyfikowanym rozkładem kosztów w poszczególnych latach podatkowych.
W przypadku swobód uznaniowych możliwe jest podanie lub ustalenie dokładnych wartości pieniężnych mających znaczenie dla ustalenia wysokości podatku. Dotyczy to między innymi wielkości narzutu kosztów pośrednich przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego.
Natomiast swoboda w kształtowaniu stanu faktycznego przez podatnika sprowadza się do zróżnicowanego pod względem prawnym ukształtowania się niemal takich samych zdarzeń gospodarczych. W rezultacie działanie to generuje różne skutki podatkowe. Na przykład, finansowanie spółki kapitałowej przez jej wspólnika poprzez kapitał własny lub pożyczkę długoterminową jest z rynkowego punktu widzenia nieomal tożsame, lecz opodatkowanie z tego tytułu dywidendy lub odseteki od udzielonych pożyczek jest odmienne.
Z powyższych rozważań wynika, że niewłaściwym jest zakładanie a priori, iż każde działanie podejmowane przez podatnika dla uzyskania oszczędności podatkowych jest nadużyciem prawa, gdyż dla rzetelnej oceny tego zjawiska należy przeprowadzić weryfikację każdej sytuacji z nim związanej pod kątem istnienia pośredniego lub bezpośredniego naruszenia przepisów prawa podatkowego przez działania podejmowane przez podatnika oraz charakter i cel tych działań.
Jeśli chodzi o przyczyny występowania zjawiska unikania opodatkowania to ich podstawą jest dążenie do zniwelowania, lub całkowitej redukcji obciążeń podatkowych przez osoby fizyczne i osoby prawne. Spowodowane jest to stosowaniem przez poszczególne państwa zbyt wysokich stawek podatkowych. Podatnicy poszukują więc możliwości jak najmniejszego uszczuplenia swoich dochodów przez podatki.
W dzisiejszych czasach największy dochód generowany jest przez podmioty gospodarcze. Dlatego też jedną z istotnych przyczyn występowania unikania opodatkowania jest negatywny wpływ podatków na gospodarkę.
Negatywny aspekt wpływu prawa podatkowego na gospodarkę spowodowany jest przede wszystkim wzrostem ciężaru podatkowego. Prowadzi to bowiem to ograniczenia rozwoju podmiotów gospodarczych, gdyż zapłata coraz wyższego podatku zmniejsza ich zasoby pieniężne. Z braku wystarczających środków finansowych przedsiębiorca nie tylko nie może inwestować, ale i często traci bieżącą płynność finansową. Logicznym następstwem tego jest utrata konkurencyjności na rynku, co w efekcie zmusza określony podmiot gospodarczy do wycofania się z działalności gospodarczej.
Adam Smith twierdził, że zbyt surowe podatki tworzą niepożądane sytuacje zarówno dla państwa, jak i dla uczestników obrotu gospodarczego. Z jednej strony bowiem prowadzi to do obniżania się dochodów publicznych, a z drugiej do zamierania działalności gospodarczej. Co więcej Smith uważał, że jest to naturalna reakcja gospodarki na „surowość podatku” tym samym usprawiedliwiał on działania podatników zmierzające do redukcji obciążeń podatkowych. Stwierdzał również malowniczo, że „zbyt wysoki podatek wyczerpuje gospodarstwo, czyli wysusza źródło, z którego żyje”.
Do podobnych wniosków doszedł znany amerykański specjalista w dziedzinie ekonomii, główny doradca w polityce ekonomicznej prezydenta Ronalda Reagana, Arthur Betz Laffer. Ekonomista ten zasłynął przede wszystkim z koncepcji tak zwanej „optymalnej stawki podatkowej”. Teoria ta zakłada, że istnieje związek pomiędzy wysokością stawki podatkowej a wielkością wpływów podatkowych do budżetu państwa. Laffer uważał, że wzrost stawki opodatkowania wyzwala dwa przeciwstawne efekty. Pierwszym z nich jest zwiększenie udziału budżetu państwa w dochodach podmiotów gospodarczych, a drugim zmniejszenie deklarowanego do opodatkowania dochodu podatników. Dzieje się tak dlatego, ponieważ wraz ze wzrostem stawki podatkowej zmniejsza się ekonomiczna motywacja do podejmowania pracy i działalności gospodarczej. Zwiększa się natomiast skłonność podmiotów gospodarczych do ukrywania swoich dochodów i wchodzenia w „szarą strefę”. Jest to przyczyną wzrostu bezrobocia i pogorszenia się warunków inwestycyjnych. W związku z tym państwo nakładając podatki powinno dążyć do uzyskania optymalnej stawki podatkowej. Wyznacza je „punkt nasycenia”, w którym wpływy podatkowe osiągają swoją amplitudę. Punkt ten, powyżej którego wysokość wpływów podatkowych zaczyna maleć, wyznacza krzywa Laffera. Zjawisko to jest jednak czysto teoretyczne i w praktyce zarówno wyznaczenie tego punktu jak i pozostały przebieg krzywej jest nieznany. Do jego wyznaczenia nie wystarczą tylko odpowiednie stawki podatkowe. Potrzebna tu jest także wnikliwa analiza ekonomiczna rynku.
Krzywa Laffera ukazuje więc zależności jakie zachodzą między podatkami i gospodarką. Według Bouviera teoria ta „usprawiedliwia bunt podatkowy, już nie w kontekście populistycznym, lecz w ujęciu skuteczności ekonomicznej. Dzięki Lafferowi bunt podatkowy zyskał intelektualne wsparcie”.
Podmioty gospodarcze są narażone na negatywne działanie podatków także w związku z licznymi obowiązkami natury formalnej. Prawo podatkowe obliguje ich bowiem do prowadzenia ewidencji i dokumentacji zjawisk będących przedmiotem opodatkowania. W przypadku polskiego ustawodawstwa podatkowego reguluje tą kwestie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zobowiązuje on do „prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m”. Art. 9a ust. 1 powyższej ustawy zobowiązuje natomiast podatników do sporządzania dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wykonywanie tych obowiązków pociąga za sobą znaczne koszty, które zwłaszcza dla małych przedsiębiorców niekiedy są zbyt dużym ciężarem finansowym.
Również kwestia zawiłości i niejasności przepisów prawa podatkowego jest bodźcem oddziaływującym negatywnie na uczestników obrotu gospodarczego. Zmusza to ich do korzystania z kosztownego doradztwa podatkowego oraz nierzadko jest przyczyną przedłużania się, lub nie dojścia do zawarcia transakcji handlowych.
Wymienione negatywne aspekty wpływu podatków na gospodarkę tworzą daleko idące konsekwencję społeczne i gospodarcze. Są one często przyczyną ucieczki kapitału w celu uniknięcia poważnego kryzysu gospodarczego, będąc jednocześnie źródłem rozwoju zjawiska unikania opodatkowania i prosperity rajów podatkowych.
Przyczyną występowania zjawiska unikania opodatkowania jest również globalizacja, którą można rozpatrywać przez pryzmat oddziaływania na systemy podatkowe. Charakteryzuje się ona do stopniowym zacieraniem się granic podatkowych między państwami oraz swobodą i szybkością przepływu kapitału. Umożliwia to elektroniczny transfer pieniądza poprzez bankowe systemy elektroniczne oraz Internet. W związku z globalizacją kapitał nabrał międzynarodowego charakteru. Zanikają bariery ekonomiczne, prawne, polityczne, społeczne, a nawet psychologiczne, które mogłyby ograniczyć swobodny przepływ kapitału lub wpływać na jego lokalizację. Czynniki te kreują otwartość gospodarki, co daje potencjalnym inwestorom swobodę w wyborze miejsca lokalizacji swoich interesów. Tym samym globalizacja tworzy idealne środowisko gospodarcze dla egzystencji i rozwoju zjawiska unikania opodatkowania.
Powodem, dla których istnieje zjawisko unikania opodatkowania są także przepisy prawne umożliwiające korzystanie z ich przywilejów podatkowych. W tym ujęciu unikanie opodatkowania jest szczególnie atrakcyjne jeśli mieści się w obrębie Wspólnoty Europejskiej, gdyż unijne przepisy pozwalają na szeroką współprace finansową i znoszą bariery gospodarcze istniejące między jej członkami.
Art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) przewiduje, że zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Chociaż regulacja ta literalnie odnosi się do osób fizycznych, to w połączeniu z art. 48 TWE dotyczy również spółek założonych zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mających swoją statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty. Z kolei art. 23 powyższego traktatu zapewnia wewnątrz Wspólnoty Europejskiej (dalej: WE) zakaz wprowadzania ceł przywozowych i wywozowych tworząc zasadę swobody przepływu towarów, art. 39 zapewnia swobodę przepływu pracowników, art. 43 uzupełnia go tworząc swobodę przepływu usług , zaś art. 56 stwarza wolność przepływu kapitałów. Te podstawowe wolności europejskie wsparte dodatkowo zasadą niedyskryminacji stanowią fundament procesu integracji europejskiej.
Na gruncie unikania opodatkowania duże znaczenie ma również Dyrektywa Rady UE Parent-Subsidiary, która stanowi, że „jeśli spółka dominująca przez swój związek ze spółką zależną ma udział w zyskach podzielonych, to państwo siedziby spółki dominującej musi:
- bądź powstrzymać się od opodatkowania tych zysków,
- bądź opodatkować powyższe zyski, jednocześnie upoważniając spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego tę część podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków;
- ponadto niezbędne jest, w celu zapewnienia neutralności fiskalnej, aby zyski podzielone przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej były zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu”.
Dyrektywa ta, umożliwia więc zwolnienie z opodatkowania dywidend wypłacanych między podmiotami będącymi podatnikami podatku dochodowego na terytorium państw UE. Podmioty te mogą skorzystać z tych zwolnień jeśli udział spółki otrzymującej dywidendę w kapitale spółki wypłacającej kształtuje się przez okres dwóch lat na poziomie 10%. Przepisy tej dyrektywy zostały implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ”Zwalnia się od podatku dochodowego dochody uzyskiwane przez podatników z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej…”
Z powyższych regulacji wynika, że korzystanie ze specjalistycznych rajów podatkowych będących członkami Wspólnoty Europejskiej w celu redukcji obciążeń podatkowych jest bardzo opłacalne. Dotyczy to przede wszystkim takich specjalistycznych rajów podatkowych, które są jednocześnie członkami WE jak Holandia, Luksemburg, Cypr i Malta, ponieważ kraje te mają podpisanych wiele umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym z Rzeczpospolitą Polską.
Kolejną znaczącą przyczyną unikania opodatkowania jest fakt, że podatki w różnych państwach kształtują się w odmienny sposób. Jest to zależne od polityki podatkowej określonych państw. Różnice w systemach podatkowych poszczególnych państw są widoczne przede wszystkim na tle obciążeń podatkowych. W jednych państwach obciążenia podatkowe kształtują się na wysokim poziomie, a w drugich ich poziom jest niski. W związku z tym pojawia się chęć efektywnego wykorzystania jurysdykcji podatkowych posiadających regulacje prawne zapewniające wiele przywilejów podatkowych. Państwa, które posiadają takie jurysdykcje podatkowe nazywane są najczęściej rajami podatkowymi. Ich istnienie jest krytykowane zarówno przez międzynarodowe organizacje zajmujące się prawem podatkowym, jak i przez rządy poszczególnych państw. Jednak nie można odebrać państwom, które są rajami podatkowymi prawa do swobodnego kształtowania systemu podatkowego, gdyż leży to tylko i wyłącznie w gestii rządów tych państw i jest elementarnym przejawem suwerenności.
Kraje i terytoria, które są uznane za typowe raje podatkowe stanowią tylko 1,2% światowej populacji. Mimo tego na ich terytoriach ulokowane jest 26% majątku i 31% zysków wytworzonych przez największą światowa gospodarkę, jaką stanowi amerykański rynek gospodarczy. Dla przykładu jeden z tradycyjnych rajów podatkowych, jakim są Kajmany, tworzy obok Londynu, Frankfurtu nad Menem czy Nowego Jorku jedno z największych centrów finansowych świata. Z kolei w najmniejszej republice na świecie, Nauru pod jednym adresem pocztowym swoją siedzibę zarejestrowało ponad 400 banków. Według danych sporządzonych przez Organizacje Narodów Zjednoczonych środki zgromadzone przez spółki typu offshore, które stanowią najczęstszą formę wykorzystywania rajów podatkowych, wyniosły pod koniec 1997 roku 5 bilionów dolarów. Jest to kwota 100-krotnie wyższa od budżetu naszego kraju. Spółki offshore, za pomocą których podatnicy najczęściej unikają opodatkowania, stanowią wiec dla wielu światowych gospodarek największe źródło dochodów oraz zatrudnienia.
Te wszystkie dane świadczą o tym, że unikanie opodatkowania jest fenomenem na skalę światową. Rozwija się dynamicznie wykorzystując rozwój technologiczny oraz przepisy prawne znoszące bariery prawne i ekonomiczne pomiędzy państwami z całego świata. Przyczyn występowania zjawiska unikania opodatkowania jest wiele. Są one nie tylko źródłem istnienia, ale i rozwoju tego fenomenu. Postęp technologiczny umożliwił szybki przepływ kapitału oraz prowadzenie przedsiębiorstw z dowolnego miejsca na świecie. W związku z tym w coraz szybszym tempie rośnie międzynarodowa konkurencja podatkowa. Wzrasta także ilość międzynarodowych umów podatkowych zawierających regulacje, które pozwalają na coraz to efektywniejszą optymalizację podatkową.]]>