Celem norweskiej reformy było ograniczenie elastyczności prawa handlowego w celu przeciwdziałania tworzeniu struktur, w których około 99,99 proc. prawa do udziału w zyskach/startach alokuje się do komandytariuszy a tylko 0,01 proc. (lub mniej) do komplementariusza, którym jest sp. z o.o. Tym samym ograniczano odpowiedzialność wobec wierzycieli praktycznie do zera przy zachowaniu jednokrotnego opodatkowania. Wtedy na łamach Przeglądu Podatkowego (nr 10/2013) w artykule (temat miesiąca) „Krytyczna analiza planów opodatkowania spółek komandytowych i komandytowo–akcyjnych w Polsce jako remedium na unikanie opodatkowania” przedstawiłem alternatywne podejście do tego wówczas postulowanego przez Ministerstwo Finansów opodatkowania sp. kom i sp. kom. akcyjnych. Ostatecznie opodatkowaniem objęto tylko sp. kom. akcyjne, ale dziś realnie za kilka miesięcy podatnikami mogą stać się sp. kom. W mojej opinii, alternatywne podejście, wzorem Norwegii, jest więc dziś bardzo aktualne. Polega ono nie na zmianie prawa podatkowego, lecz prawa handlowego. Chodzi bowiem o wprowadzenie nowej definicji komplementariusza. Zgodnie z norweskim prawem handlowym osoba fizyczna lub osoba prawa musi kumulatywnie spełnić trzy następujące warunki, aby została uznana za komplementariusza, a mianowicie ma obowiązek: 1) wnieść do spółki komandytowej co najmniej 10 proc. jej kapitału, 2) posiadać 10 proc. jej majątku netto oraz 3) posiadać co najmniej 10 proc. udziału w zyskach i stratach tej spółki.

Zobacz również: Sejm zdecydował: Spółki komandytowe staną się podatnikami CIT >>

Komplementariusz w polskich przepisach

Na potrzeby rozwiązania problemu, który widzi Ministerstwo Finansów w Polsce, wystarczyłoby wprowadzić warunek nr 3) do definicji komplementariusza do polskich przepisów prawa handlowego, tj. stwierdzić, że komplementariuszem może zostać osoba fizyczna lub osoba prawna, która posiada co najmniej 10 proc. udziału w zyskach i stratach tej spółki. Stanowiłoby to wystarczające i proporcjonalne rozwiązanie prawne, które z jednej strony pozwoliłoby na zachowanie jednokrotnego opodatkowania zysków wypracowanych przez sp. kom. w sytuacjach, w których komplementariusz nie ma marginalnego udziału w zysku, a z drugiej realnie zabezpieczyłoby interesy wierzycieli. Otóż wymóg posiadania przez komplementariusza minimum 10 proc. udziału w zyskach sp. k. sprawi, że komplementariusz będący sp. z o.o., będzie miał znacznie większy udział w zysku niż w przypadku, gdy jego prawo do udziału w zyskach sp. k. wynosi 0,01 proc. (rzeczywistość wynikająca z obecnego stanu prawa handlowego) – w takim przypadku wzrost będzie aż stukrotny.

Czytaj w LEX: Dodatkowe prawa i obowiązki komplementariusza będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej >

Przegląd Podatkowy - Nr 9/2020 [353]

Sprawdź  

Skutki podatkowe definicji komplementariusza

Spójrzmy na skutki podatkowe definicji komplementariusza dziś i wzorem norweskim. Założenia są identyczne, tj. sp. kom. posiada 10.000.000 zł, komandytariusze 99,99 proc. udziału w jej zysku (osoby fizyczne opodatkowania liniową stawką 19 proc.), a komplementariusz 0,01 proc. (sp. z o.o. opodatkowana 19 proc. CIT + 19 proc. jej udziałowcy od wypłaty zysku).

Obecna definicja komplementariusza:

  • dochód komandytariuszy – 9 990 000 zł;
  • (ii) dochód komplementariusza – 10 000 zł. PIT 19 proc. = 1 898 100 zł oraz CIT + dystrybucja 34,39 proc. = 3439 zł.

Definicja komplementariusza wzorem norweskim:

  • dochód komandytariuszy – 9 000 000 zł;
  • (ii) dochód komplementariusza – 1 000 000 zł. PIT 19 proc. = 1 710 000 zł oraz CIT + dystrybucja 34,39 proc. = 340 461 zł. W związku z tym, że podstawa opodatkowania dochodu udziałowców komplementariuszy sp. k. wzrośnie z 10 000 zł do 1 000 000 zł, a więc stukrotnie, i dochód ten będzie opodatkowany podwójnie – pierwszy raz na poziomie sp. z o.o. (komplementariusza sp. k.), a następnie przy wypłacie dywidendy do udziałowców tej spółki (CIT lub PIT), unikanie opodatkowania przez wykorzystanie tej struktury stanie się nieopłacalne.

Argument unikania opodatkowania bez znaczenia

Argument ministerstwa finansów z unikania opodatkowania stanie się bezprzedmiotowy. Sposób ten nie tylko pozytywnie i mniej inwazyjnie wpłynie na system podatkowy, ale i polepszy pozycję wierzycieli takich sp. kom., a więc przyczynia się do zwiększenia efektywności prawa handlowego. Wskazana alokacja 10 proc. zamiast 0,01 proc. prawa do udziału zyskach do komplementariusza w sp. kom. w postaci sp. z o.o. zmienia bardzo dużo – minimalna kwota będzie bowiem stukrotnie (lub więcej) większa od tej, która może być alokowana dziś do komplementariusza. Ta niewielka zmiana w prawie handlowym może mieć więc wielką wpływ na funkcjonowanie sp. kom. przy zachowaniu ich jednokrotnego opodatkowania oraz dychotomii między opodatkowaniem sp. z o.o. mających osobowość prawną w porównaniu do sp. kom., które takiej osobowości nie mają. Komplementariusz będący sp. z o.o. zawsze będzie mieć prawa do 10 proc. zysków sp. kom.

 

Wracając do powyższego przykładu, w którym sp. kom. posiada 10 000 000 zł zysku, majątek komplementariusza tej sp. kom. (sp. z o.o.) wzrośnie z 10 000 zł do 1 000.000 zł. Warto tu przypomnieć, że, inaczej niż mogłaby sugerować jej nazwa, sp. z o.o. ponosi odpowiedzialność całym swoim majątkiem, a jedynie jej wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Zatem proponowane rozwiązanie prawne wzorem norweskim znacznie podniesie bezpieczeństwo wierzycieli sp. k., w których komplementariuszem jest sp. z o.o., poprzez faktyczne umożliwienie zgromadzenia zysków komplementariusza bardziej adekwatnych do zaspokojenia wierzycieli sp. k. niż ma to miejsce obecnie.

Zobacz procedury w LEX:

Dobrowolne wyłączenie od reprezentacji komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej >

Przymusowe wyłączenie od reprezentacji komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej >

W konsekwencji rozwiązanie to nie tylko przyczyniłoby się do realizacji celu ustawodawcy prawa podatkowego (efektywność i powszechność opodatkowania), ale i ustawodawcy prawa cywilnego (zabezpieczenie interesów wierzycieli). Zmiana ta trafia też w argumenty MF dotyczące konieczności eliminacji struktur hybrydowych, w których komplementariuszami w sp. kom. są sp. z o.o. z prawem do udziału w ich zysku poniżej 1 proc., Pomysł norweski dotyczy właśnie precyzyjnej i proporcjonalnej eliminacji z obrotu prawnego takich struktur hybrydowych zamiast dysproporcjonalnego rozwiązania w postaci opodatkowania wszystkich sp. kom. niezależnie od alokacji ich zysku we ww. sposób, czy też inaczej.

dr Błażej Kuźniacki, adiunkt na wydziale prawa i administracji Uczelni Łazarskiego

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.