- Skarżący, chcąc w 2020 r. opodatkować podatkiem liniowym dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane na terytorium Polski poprzez zakład podatkowy, powinien był złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania jeszcze przed powstaniem zakładu podatkowego, a tym samym przed powstaniem po jego stronie ograniczonego obowiązku podatkowego. Takie oświadczenie, złożone w terminie określonym w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby wyrazem woli co do wyboru formy opodatkowania dochodów – tak brzmi teza wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r. (sygn. II FSK 99/21).
Kiedy powstaje zakład podatkowy
Na wstępie wyjaśnijmy, czym jest „zakład podatkowy”. To pojęcie, które definiuje miejsce prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej i podleganie tegoż przedsiębiorcy opodatkowaniu w danym kraju. Oznacza to w uproszczeniu stałą placówkę, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo obcego kraju prowadzi działalność gospodarczą. W ten sposób dochód z przedsiębiorstwa z jednego państwa może być opodatkowany w drugim państwie, wówczas gdy ustanowi się tam stały zakład. Pojęcie to odgrywa istotną rolę w międzynarodowym opodatkowaniu, ponieważ dochód przedsiębiorstwa z jednego państwa (np. z Niemiec) może być opodatkowany w drugim państwie (np. w Polsce), tylko wówczas gdy ustanowi się tam stały zakład podatkowy.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Obejmuje ono w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że termin na złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania rozpoczyna się od momentu, gdy podatnik osiągnie pierwszy przychód w Polsce, a nie od momentu utworzenia w Polsce zakładu podatkowego.
Kiedy należy złożyć oświadczenie
Niemiecka spółka, której jednym ze wspólników był skarżący (podatnik) od 18 marca 2019 r. realizowała prace budowlane na terenie Polski. W 2019 r. podatnik, będący rezydentem Polski, osiągnął pierwszy przychód. Rok później, w marcu 2020 roku, w Polsce utworzono zakład podatkowy na mocy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (dalej także „UPO PL-DE”) W związku z tym powstał obowiązek podatkowy, a podatnik zobowiązany był do zapłaty zaliczki.
Sporna kwestia dotyczyła terminu wyboru formy opodatkowania, tj. złożenia stosownego oświadczenia.
W związku z powyższym podatnik zadał pytanie, które było przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: Zapytał, czy wnioskodawca jako osoba fizyczna, będąca wspólnikiem zagranicznej spółki komandytowej, osiągającej na terenie Polski zyski z tytułu realizacji projektu budowlano-montażowego, będącego zakładem podatkowym w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO PL-DE, jest uprawniony do wyboru opodatkowania dochodów przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 proc.
Zdaniem wnioskodawcy, wspólnicy zagranicznej spółki komandytowej, realizującej na terytorium Polski prace budowlano-montażowe, będący osobami fizycznymi, są uprawnieni do zastosowania stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19 proc., w oparciu o oświadczenie o wyborze takiego sposobu opodatkowania dochodów, złożone w terminie do 20 kwietnia 2020 r.
Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne i w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r. wskazał, że skoro spółka już w marcu 2019 r. wystawiała faktury sprzedażowe, a więc skarżący już od marca 2019 r. osiągał przychód, to oświadczenie takie powinien złożyć do 20 lutego 2020 r.
Przedmiotowa interpretacja została zaskarżona przez podatnika i następnie wyrokiem z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 490/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił powyższą interpretację.
Sąd I instancji stwierdził, że skoro w realiach sprawy, obowiązek podatkowy skarżącego powstanie w marcu 2020 r., to tym samym osiągnięcie przez niego pierwszego przychodu w rozumieniu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) także nastąpi w tym okresie, a to również oznacza, że oświadczenie, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o PIT skarżący może złożyć do 20 kwietnia 2020 r.
Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w omawianym wyroku z dnia 11 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 99/21, uchylił w całości wyrok Sądu I instancji, a także oddalił skargę podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
NSA: Termin zależy od daty osiągnięcia pierwszego przychodu
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasady opublikowane w przepisie art. 9a ust. 2 ustawy o PIT są jednoznaczne. W przepisie zamieszczono niebudzący wątpliwości wymóg, iż aby nabyć uprawnienie do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PIT (podatek liniowy), konieczne jest złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, tj. w trybie i w terminie w tym przepisie wskazanych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącego (podatnika) dowodziła, iż utożsamiał on moment powstania obowiązku podatkowego z momentem osiągnięcia przychodu, jednak podatnik pominął jednoznaczne brzmienie przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT. Z jego treści nie wynika - jak wadliwie wywodzi to skarżący - że złożenie oświadczenia możliwe jest w każdym czasie, co najmniej aż do momentu ukonstytuowania się zakładu podatkowego na terenie Polski, czyli w przedmiotowej sprawie byłaby to data do dnia 20 kwietnia 2020 r. Termin ten jest uwarunkowany osiągnięciem pierwszego przychodu w roku podatkowym, a w roku podatkowym 2020 skarżący osiągnął pierwszy przychód w styczniu, zatem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym, zgodnie z wyżej wskazanym przepisem, powinien złożyć do 20-go dnia następnego miesiąca, czyli do 20 lutego 2020 r.- tak stanowi wspomniany wyżej przepis art. 9a ust. 2 ustawy o PIT.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo należy przyznać dyrektywom wykładni językowej. NSA argumentował powyższe tym, iż stoi za tym ochrona interesów podatnika, tak aby podatnik mógł organizować swoje interesy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o wykładnię funkcjonalną czy celowościową. Zdaniem NSA niedozwolone jest wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z ustawy, a zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo z uwagi na wykładnię pozajęzykową.
Zdaniem NSA „skarżący zakwestionował zastosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię językową art. 9a ust. 2 ustawy o PIT i wskazał na konieczność zastosowania "wykładni celowościowej bądź systemowej", gdyż - według niego - "wyniki wykładni literalnej doprowadziły (...) do sprzecznych z podstawowymi zasadami prawa wniosków - pominięcia istnienia instytucji zakładu podatkowego".
Należy jeszcze raz podkreślić zdanie NSA, iż z brzmienia przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o PIT nie wynika, że złożenie oświadczenia możliwe jest w każdym czasie. Termin ten jest uwarunkowany osiągnięciem pierwszego przychodu w roku podatkowym. Z uwagi na fakt, iż w roku podatkowym 2020 podatnik osiągnął pierwszy przychód w styczniu, zatem oświadczenie o wyborze formy opodatkowania podatkiem liniowym powinien złożyć do 20-go dnia następnego miesiąca, czyli do 20 lutego 2020 r.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FSK 99/21) wyjaśnia więc, że termin składania deklaracji o wyborze formy opodatkowania (w omawianym przypadku liniowy PIT) rozpoczyna się od momentu uzyskania pierwszego przychodu na terenie Polski, a nie od momentu utworzenia tutaj zakładu podatkowego. W obliczu powyższego zagranicznym przedsiębiorcom, którzy osiągnęli przychód w Polsce należy sugerować, aby złożyli oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania dochodów do 20-go dnia następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód.
Czytaj również: By wybrać formę opodatkowania, wystarczy tytuł przelewu >>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
